ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

ΑΠΟΦΑΣΗ 1620/2023

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιουνίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σοφία Βιτάλη, Ευσταθία Σκούρα, Σύμβουλοι, Όλγα-Μαρία Βασιλάκη, Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 4 Σεπτεμβρίου 2020 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της …., κατοίκου … (…. 2), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 749/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Όλγας - Μαρίας Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή η κρινόμενη αίτηση ασκείται νομίμως άνευ καταβολής παραβόλου.

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 749/2020 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 8688/2018 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία (πρωτόδικη) απόφαση, κατ΄ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε το με αρ. χρημ. κατ. ...-2012/...-2012 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.) φυσικών προσώπων, έτους 2010, της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, καθ’ ο μέρος με αυτό συμπεριελήφθη στη συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας της αναιρεσίβλητης η αξία τριών ακινήτων (με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ..., ... και ...), ύψους 777.048,42, 1.101.828,10 και 835.215,19 ευρώ, αντίστοιχα, και, αφού κρίθηκε ότι τα συγκεκριμένα αυτά ακίνητα δεν υπόκεινται στον επίδικο φόρο κατά το έτος αυτό (2010), υποχρεώθηκε η αρμόδια φορολογική αρχή να προβεί στη διενέργεια νέας εκκαθάρισης του οφειλόμενου φόρου.

3. Επειδή, κατά μεν το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, «οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», κατά δε το άρθρο 78 παρ. 1 αυτού, «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.». Εξ άλλου, στο Σύνταγμα ορίζεται επίσης, στο άρθρο 17, ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του εθνικού συμφέροντος» (παρ. 1), και ότι «Κανένας δεν στερείται την ιδιοκτησία του, παρά μόνο για δημόσια ωφέλεια που έχει αποδειχθεί με τον προσήκοντα τρόπο, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, και πάντοτε αφού προηγηθεί πλήρης αποζημίωση […]» (παρ. 2). Τέλος, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), η οποία κυρώθηκε μαζί με το εν λόγω Πρωτόκολλο με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256) και μεταγλωττίστηκε - αποδόθηκε στη δημοτική γλώσσα με το άρθρο πρώτο του π.δ. 76/2022 (Α΄ 205), ορίζονται τα εξής: «Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο έχει δικαίωμα στον σεβασμό της περιουσίας του. Κανείς δεν μπορεί να στερηθεί την περιουσία του παρά μόνο για λόγους δημόσιας ωφέλειας και υπό τους όρους που προβλέπουν ο νόμος και οι γενικές αρχές του διεθνούς δικαίου. Οι προαναφερόμενες διατάξεις δεν θίγουν το δικαίωμα των Κρατών να θέτουν σε ισχύ νόμους που κρίνουν αναγκαίους για τη ρύθμιση της χρήσης αγαθών σύμφωνα με το δημόσιο συμφέρον ή για την εξασφάλιση της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων».

4. Επειδή, με το Κεφάλαιο Δ “Φορολογία Ακίνητης Περιουσίας” του ν. 3842/2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (Α΄ 58), όπως ο νόμος αυτός ίσχυε κατά το ένδικο έτος φορολογίας [ήδη με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 4223/2013 “Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας” (Α΄ 287/31.12.2013) τα άρθρα 27 έως 50, πλην του άρθρου 32 του ν. 3842/2010 καταργήθηκαν], υλοποιήθηκε η εξαγγελθείσα κατάργηση του Ε.Τ.ΑΚ. (βλ. άρθρο 56 του νόμου αυτού) και η θέσπιση του Φ.Α.Π. στο πλαίσιο της αναμόρφωσης της φορολογικής νομοθεσίας και ειδικότερα αυτής που διέπει τη φορολογία της ακίνητης περιουσίας (βλ. την αιτιολογική έκθεση του νόμου). Συγκεκριμένα, με τον ως άνω νόμο ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Από το έτος 2010 και για κάθε επόμενο, επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και ανήκει σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Στην έννοια του όρου ακίνητη περιουσία, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, περιλαμβάνονται: α) Το δικαίωμα της πλήρους και της ψιλής κυριότητας, της επικαρπίας και της οίκησης επί ακινήτων. β) […] 3. Για την επιβολή του φόρου η έννοια των ακινήτων και των εμπραγμάτων δικαιωμάτων λαμβάνεται κατά τον Αστικό Κώδικα.» (άρθρο 27, με τον τίτλο «Αντικείμενο του φόρου»), «Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κατοικία ή έδρα του, φορολογείται για την ακίνητη περιουσία του που βρίσκεται στην Ελλάδα την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από τις μεταβολές που τυχόν επέρχονται κατά τη διάρκεια του έτους αυτού. Υπόχρεοι σε φόρο είναι: 1. Όσοι έχουν αποκτήσει ακίνητο με αγορά ή με οποιαδήποτε άλλη αιτία, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή του τίτλου κτήσης τους, ήτοι: […]» (άρθρο 28, με τον τίτλο «Υποκείμενο του φόρου»), «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: […] 2. Κάθε άλλη διάταξη, γενική ή ειδική, που αφορά απαλλαγές από φόρους ή τέλη, πλην των ανωτέρω, δεν εφαρμόζεται για το φόρο ακίνητης περιουσίας.» (άρθρο 29, με τον τίτλο «Απαλλαγές από το φόρο»), «Για τον υπολογισμό φόρου ακίνητης περιουσίας λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα ή τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα, κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.» (παράγραφος 1 του άρθρου 30, με τον τίτλο «Προσδιορισμός αξίας ακινήτων»), «1. Ως φορολογητέα αξία των ακινήτων ή των εμπράγματων σε αυτά δικαιωμάτων των φυσικών προσώπων ορίζεται το γινόμενο που προκύπτει από τις τιμές εκκίνησης ή αφετηρίας, που καθορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, όπου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξίας ακινήτων, επί τους συντελεστές αυξομείωσης, όπως καθορίζονται κατωτέρω ανά είδος ακινήτου ή κτηρίου. […] 2. Ο εντοπισμός, η κατάταξη ακινήτου σε κατηγορία, καθώς και οι ορισμοί των συντελεστών αυξομείωσης λαμβάνονται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύουν, και από τις υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ` εξουσιοδότηση των εν λόγω άρθρων, εκτός αν από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ορίζεται άλλως. 3. Για τα ακίνητα εντός συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας ακινήτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται ανά κατηγορία ως εξής: 3.1. […] 3.3. Η φορολογητέα αξία οικοπέδου είναι ίση με το γινόμενο του συντελεστή οικοπέδου επί τη συνολική τιμή εκκίνησης οικοπέδου, το συντελεστή πρόσοψης, την επιφάνεια του οικοπέδου, τους συντελεστές ειδικών συνθηκών, το συντελεστή ποσοστού αξίας οικοπέδου, το συντελεστή συνιδιοκτησίας και το ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλόγως του είδους εμπράγματου δικαιώματος. 3.3.1 […] 3.3.2 Εφαρμόζονται οι ακόλουθοι συντελεστές ειδικών συνθηκών: 0,60 για οικόπεδο που δεν είναι οικοδομήσιμο και δεν μπορεί να τακτοποιηθεί, καθώς και για ποσοστά ιδιοκτησίας οικοπέδου που αναφέρονται στη δυνατότητα μελλοντικής δόμησης αλλά αβέβαιης λόγω εξάντλησής του, κατά το χρόνο φορολογίας, συντελεστή δόμησης, 0,80 για οικόπεδο που δεν είναι οικοδομήσιμο αλλά μπορεί να τακτοποιηθεί, 0,80 για απαλλοτριωτέο ακίνητο, 0,90 για οικόπεδο που τελεί υπό αναστολή οικοδομικών αδειών, η οποία δεν έχει αρθεί. 3.3.3 […] 3.4. […] 3.5.6. Για τα ακίνητα που εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου ισχύουν τα εξής: α) […] β) Σε περιπτώσεις οικοπέδου που δεν είναι οικοδομήσιμο, απαλλοτριωτέων ακινήτων […] δεν εφαρμόζεται συντελεστής πρόσοψης γ) […]. 4. [...]» (άρθρο 32, με τον τίτλο «Προσδιορισμός αξίας ακινήτων φυσικών προσώπων») και «1. Για την επιβολή του φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων, για το πρώτο έτος εφαρμογής, ως δήλωση φυσικού προσώπου ορίζονται οι δηλώσεις στοιχείων ακινήτων ετών 2005 έως 2010, οι οποίες περιλαμβάνουν το σύνολο της ακίνητης περιουσίας του την πρώτη Ιανουαρίου 2010. Η εικόνα που προκύπτει από τη σύνθεση των δηλώσεων αυτών αποτελεί τη «Δήλωση Φόρου Ακίνητης Περιουσίας» έτους 2010. 2. Για κάθε επόμενο έτος ως δήλωση φυσικού προσώπου ορίζεται η δήλωση Φόρου Ακίνητης Περιουσίας του προηγούμενου έτους, με τις μεταβολές της περιουσιακής ή οικογενειακής κατάστασης που επήλθαν, για τις οποίες υποβάλλεται δήλωση στοιχείων ακινήτων το αντίστοιχο έτος. […] 3. […]. …» (άρθρο 34, με τον τίτλο «Δήλωση φυσικών προσώπων»).

5. Επειδή, σύμφωνα με τα άρθρα 2 παρ. 1 εδ. α΄ και β΄, 23 παρ. 1 και 30 παρ. 1 του ν.δ. της 17.7/16.8.1923 [ήδη άρθρα 153 παρ. 1 εδ. α΄ και β΄, 246 παρ. 1 και 276 παρ. 1 του Κώδικα Βασικής Πολεοδομικής Νομοθεσίας (Κ.Β.Π.Ν.) (Δ΄ 580)], ο χαρακτηρισμός, με ρυμοτομική πράξη, ακινήτου ως κοινόχρηστου χώρου ή χώρου για την ανέγερση δημόσιου ή δημοτικού κτιρίου και η συνακόλουθη αναγκαστική του απαλλοτρίωση, συνεπάγεται την απαγόρευση της χρησιμοποίησής του για διαφορετικό σκοπό, όπως η ανοικοδόμηση και η εκτέλεση συναφών εργασιών, ο περιορισμός δε αυτός της ιδιοκτησίας είναι, καταρχήν, θεμιτός, εφόσον δεν υπερβαίνει ορισμένα εύλογα χρονικά όρια, μετά την παρέλευση των οποίων επιβάλλεται η άρση του (βλ., μεταξύ άλλων, Σ.τ.Ε. 2076/2006). Εξάλλου, όπως παγίως έχει κριθεί (ΣτΕ 2922/2020, 1649/2018, 1773/2017, 4619/2011, 2676/2010, 4569/2009 επταμ., 843/2009 επταμ., 3908/2007 επταμ., κ.ά), και μετά την αυτοδίκαιη άρση της ρυμοτομικής απαλλοτρίωσης ή τη δικαστική κρίση ότι συντρέχει υποχρέωση άρσης της, το ακίνητο δεν καθίσταται εκ μόνου του λόγου τούτου οικοδομήσιμο, αλλά η Διοίκηση, στο πλαίσιο της υποχρέωσής της για πολεοδομικό σχεδιασμό (άρθρο 24 του Συντάγματος), οφείλει να κρίνει εάν η ιδιοκτησία πρέπει, για κάποιο νόμιμο λόγο, να παραμείνει εκτός πολεοδομικού σχεδιασμού ή να δεσμευθεί εκ νέου με την επανεπιβολή ρυμοτομικής απαλλοτρίωσης ή ρυμοτομικού βάρους ή να καταστεί οικοδομήσιμη με τους γενικούς όρους δόμησης της περιοχής ή με ειδικούς όρους δόμησης, που πρέπει να καθορισθούν, η κρίση δε αυτή πρέπει προδήλως να εξενεχθεί από τα αρμόδια διοικητικά όργανα και με την τασσόμενη από το νόμο διοικητική διαδικασία .

6. Επειδή, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι ο ν. 3842/2010, θεσπίζοντας τον ΦΑΠ ως φόρο επί της ακίνητης περιουσίας, απέβλεψε στον καθορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ακινήτων ως βάσης επιβολής του φόρου. Προς τούτο, για τα ακίνητα φυσικών προσώπων σε περιοχές που ισχύει το αντικειμενικό σύστημα, ο νομοθέτης, ως προς τις τιμές εκκίνησης, παρέπεμψε στη σχετική νομοθεσία, ενώ, περαιτέρω, προέβλεψε την εφαρμογή επ΄ αυτών συγκεκριμένων συντελεστών αυξομείωσης ανάλογα με το είδος του ακινήτου ή κτιρίου. Προκειμένου, ειδικότερα, για ακίνητα που εμπίπτουν στην κατηγορία των “οικοπέδων”, ο νόμος προβλέπει ότι η φορολογητέα αξία τους είναι ίση με το γινόμενο του συντελεστή οικοπέδου επί τη συνολική τιμή εκκίνησης οικοπέδου, το συντελεστή πρόσοψης, την επιφάνεια του οικοπέδου, τους συντελεστές ειδικών συνθηκών, το συντελεστή ποσοστού αξίας οικοπέδου, το συντελεστή συνιδιοκτησίας και το ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλόγως του είδους εμπράγματου δικαιώματος. Τέτοιος “συντελεστής ειδικών συνθηκών” εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, προκειμένου περί “απαλλοτριωτέων ακινήτων”- ο οποίος, ειδικώς στην περίπτωση αυτή, ορίζεται σε 0,80- ενώ, περαιτέρω, προβλέφθηκε ότι σε τέτοιες περιπτώσεις (απαλλοτριωτέων ακινήτων) δεν εφαρμόζεται ο “συντελεστής πρόσοψης”. Ωστόσο, προκειμένου περί ακινήτων που τελούν υπό ειδικές συνθήκες από άποψη πολεοδομικών βαρών και περιορισμών, όπως είναι, μεταξύ άλλων, εκείνα που έχουν απαλλοτριωθεί λόγω ρυμοτομίας χωρίς να έχει συντελεσθεί η απαλλοτρίωση ή εκείνα για τα οποία, παρά την έκδοση διοικητικής ή δικαστικής αποφάσεως με την οποία βεβαιώνεται η αυτοδίκαιη άρση ρυμοτομικής απαλλοτριώσεως ή διαπιστώνεται υποχρέωση άρσης της ρυμοτομικής απαλλοτριώσεως, η Διοίκηση δεν έχει προβεί -ως όφειλε- στην εκ νέου ρύθμιση του πολεοδομικού καθεστώτος του συγκεκριμένου ακινήτου (το οποίο, πάντως, δεν καθίσταται εκ νέου οικοδομήσιμο με μόνη τη δημοσίευση της ως άνω αποφάσεως), με συνέπεια, κατά τα προεκτεθέντα, το ακίνητο αυτό να εξακολουθεί να παραμένει πολεοδομικώς αρρύθμιστο, θα έπρεπε να χρησιμοποιηθούν συντελεστές τέτοιοι που να αποδίδουν, κατά το δυνατόν, την πραγματική επίδραση που έχει η απαλλοτρίωση, υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες, στην αξία του ακινήτου κατά το χρόνο της φορολογίας. Ειδικότερα δε, θα έπρεπε να ρυθμίζεται ιδιαιτέρως, με την πρόβλεψη μηδενικού συντελεστή, και, κατ’ ακολουθίαν, εξαίρεσης από τον φόρο, η περίπτωση εκείνη, κατά την οποία οι νόμιμες συνέπειες της ρυμοτομικής απαλλοτρίωσης ακινήτου, σε συνδυασμό με τις συγκεκριμένες, χρονικές και άλλες, περιστάσεις, ιδίως δε τις σχετικές ενέργειες ή παραλείψεις του Δημοσίου, έχουν ουσιαστικά καταστήσει αδύνατη την κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευση του ακινήτου για τον ιδιοκτήτη του. Γιατί, η υπαγωγή ενός τέτοιου ακινήτου σε φόρο ακίνητης περιουσίας, όπως ο ένδικος φόρος ακίνητης περιουσίας, αφ’ ενός μεν θα συνιστούσε υπέρμετρη επιβάρυνση της ιδιοκτησίας, κατά παράβαση του άρθρου 17 του Συντάγματος και του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, αφ’ ετέρου δε θα ερχόταν σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, αφού, υπό τις συνθήκες αυτές, η κυριότητα του ακινήτου, ως αντικείμενο του φόρου, δεν θα αποτελούσε, για τον ιδιοκτήτη, ένδειξη αντίστοιχης φοροδοτικής ικανότητας, διασφαλίζοντας, όπως θα έπρεπε, τη φορολόγησή του «ανάλογα με τις δυνάμεις του». (ανωτ. σκέψη 5). Τέτοια όμως ρύθμιση, πρόβλεψη δηλ. για την τελευταία αυτή περίπτωση μηδενικού συντελεστή, δεν περιέχεται στον ν. 3842/2010, με τον οποίο καθορίζεται αδιακρίτως, για όλα τα “απαλλοτριωτέα ακίνητα”, ενιαίος συντελεστής 0,80 επί της αξίας τους. Επομένως, η διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 περ. 3.3, υποπερ. 3.3.2 του ν. 3842/2010, καθ’ ο μέρος προβλέπει εφαρμογή του ενιαίου αυτού συντελεστή, αντί μηδενικού, και σε περιπτώσεις ακινήτων εντός σχεδίου των οποίων η απαλλοτρίωση λόγω ρυμοτομίας έχει οδηγήσει, κατά τ’ ανωτέρω, σε αδυναμία χρήσης και εκμετάλλευσης κατά τον προορισμό τους, που είναι, κατ’ αρχήν, η δόμηση, είναι αντίθετη στις ως άνω υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις και τις απορρέουσες από αυτές αρχές και, ως εκ τούτου, μη εφαρμοστέα.

7. Επειδή με την απόφαση 520/2014 της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι, η έννοια της (εξουσιοδοτικής) διάταξης του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 3634/2008 («Κατάργηση φόρου κληρονομιών και γονικών παροχών – Απαλλαγή πρώτης κατοικίας – Ενιαίο τέλος ακινήτων […]», Α΄9)- με την οποία, προκειμένου να προσδιορισθεί η φορολογητέα αξία των ακινήτων για την επιβολή του ενιαίου τέλους ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ), παρασχέθηκε εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών όπως, με απόφασή του, καθορίσει κανονιστικώς τους εφαρμοστέους (επί των τιμών εκκίνησης του αντικειμενικού συστήματος) “συντελεστές αυξομείωσης” ανά είδος ακινήτου ή κτηρίου είναι ότι, προκειμένου περί ακινήτων που τελούν υπό ειδικές συνθήκες από άποψη πολεοδομικών βαρών και περιορισμών, όπως είναι εκείνα που έχουν απαλλοτριωθεί λόγω ρυμοτομίας χωρίς να έχει συντελεσθεί η απαλλοτρίωση, θα έπρεπε να χρησιμοποιούνται συντελεστές τέτοιοι που να αποδίδουν, κατά το δυνατόν, την πραγματική επίδραση που έχει η απαλλοτρίωση, υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες, στην αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο της φορολογίας. Ειδικότερα, όπως κρίθηκε με την απόφαση αυτή, θα έπρεπε να ρυθμίζεται ιδιαιτέρως, με την πρόβλεψη μηδενικού συντελεστή (και, κατ’ ακολουθίαν, εξαίρεσης από το φόρο), η περίπτωση εκείνη, κατά την οποία οι νόμιμες συνέπειες της ρυμοτομικής απαλλοτρίωσης ακινήτου, σε συνδυασμό με τις συγκεκριμένες, χρονικές και άλλες, περιστάσεις, ιδίως δε τις σχετικές ενέργειες ή παραλείψεις του Δημοσίου, έχουν ουσιαστικά καταστήσει αδύνατη την κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευση του ακινήτου για τον ιδιοκτήτη του. Και τούτο διότι η υπαγωγή ενός τέτοιου ακινήτου σε φόρο ακίνητης περιουσίας, όπως το ενιαίο τέλος ακινήτων, αφ’ ενός μεν θα συνιστούσε υπέρμετρη επιβάρυνση της ιδιοκτησίας, κατά παράβαση του άρθρου 17 του Συντάγματος και του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, αφ’ ετέρου δε θα ερχόταν σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, αφού, υπό τις συνθήκες αυτές, η κυριότητα του ακινήτου, ως αντικείμενο του φόρου, δεν θα αποτελούσε, για τον ιδιοκτήτη, ένδειξη αντίστοιχης φοροδοτικής ικανότητας, διασφαλίζοντας, όπως θα έπρεπε, τη φορολόγησή του «ανάλογα με τις δυνάμεις του». Επομένως, όπως κρίθηκε με την απόφαση αυτή, η σχετικώς εκδοθείσα 1085787/888/0013/13.8.2008 κανονιστική απόφαση του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 1714), με την οποία καθορίζεται αδιακρίτως, για όλα τα ακίνητα που «έχουν κηρυχθεί απαλλοτριωτέα», ενιαίος συντελεστής 0,80 επί της αξίας τους και δεν προβλέπεται μηδενικός συντελεστής σε περιπτώσεις ακινήτων εντός σχεδίου των οποίων η απαλλοτρίωση λόγω ρυμοτομίας έχει οδηγήσει, κατά τ’ ανωτέρω, σε αδυναμία χρήσης και εκμετάλλευσης κατά τον προορισμό τους, που είναι, κατ’ αρχήν, η δόμηση, είναι κατά τούτο ανίσχυρη, ως εκτός εξουσιοδοτήσεως, με συνέπεια, τα εν λόγω ακίνητα να εξαιρούνται από το ενιαίο τέλος του ν. 3634/2008 ευθέως εκ του νόμου τούτου.

8. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος, η οποία προστέθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής, ορίζει τα εξής: «Όταν Τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας ή του Αρείου Πάγου ή του Ελεγκτικού Συνεδρίου κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική παραπέμπει υποχρεωτικά το ζήτημα στην οικεία ολομέλεια, εκτός αν αυτό έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση της Ολομέλειας ή του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου του άρθρου αυτού. […]». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, δεν επιβάλλεται η παραπομπή από Τμήμα στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου του ζητήματος της συνταγματικότητας διάταξης τυπικού νόμου όταν η Ολομέλεια ή το Ανώτατο Ειδικό Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει για την συνταγματικότητα άλλης μεν διάταξης τυπικού νόμου, πλην ταυτόσημης κατά περιεχόμενο με την εφαρμοστέα, ώστε στην περίπτωση αυτή να πρόκειται αναμφίβολα για το ίδιο κατ’ ουσία νομικό ζήτημα (βλ. ΣτΕ 1763/2021, 678/2017 επταμ., 112/2016 επταμ., 1476/2004 Ολομ., κ.ά.).

9. Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, με την απόφαση 520/2014 της Ολομελείας κρίθηκε ότι η υπαγωγή σε φόρο ακίνητης περιουσίας, όπως ο ΕΤΑΚ, ακινήτων που τελούν υπό ειδικές συνθήκες από άποψη πολεοδομικών βαρών και περιορισμών, όπως είναι εκείνα που έχουν απαλλοτριωθεί λόγω ρυμοτομίας χωρίς να έχει συντελεσθεί η απαλλοτρίωση, δεν είναι σύμφωνη με τις ως άνω υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις και απορρέουσες από αυτές αρχές και ότι, επομένως η ως άνω 1085787/888/0013/13.8.2008 κανονιστική απόφαση που προβλέπει την εφαρμογή συντελεστή 0,80 (αντί μηδενικού) προκειμένου περί τέτοιων ακινήτων είναι ανίσχυρη ως εκτός εξουσιοδοτήσεως. Η κριθείσα, εξ άλλου, κατά τα ανωτέρω (σκέψη 6), ως αντισυνταγματική διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 περ. 3.3, υποπερ. 3.3.2 του ν. 3842/2010 περί ΦΑΠ προβλέπει, επίσης, όπως και η διάταξη της ως άνω 1085787/888/0013/13.8.2008 υπουργικής απόφασης, που κρίθηκε ως εκτός εξουσιοδοτήσεως με την απόφαση 520/2014 της Ολομελείας του Δικαστηρίου, την εφαρμογή σε περιπτώσεις όπως οι ανωτέρω, του ίδιου ως άνω μειωτικού συντελεστή 0,80 (αντί μηδενικού). Επομένως, η διάταξη της ως άνω 1085787/888/0013/13.8.2008 κανονιστικής απόφασης που κρίθηκε με την απόφαση 520/2014 της Ολομελείας ως εκτός εξουσιοδοτήσεως είναι ταυτόσημη κατά περιεχόμενο, ως προς τα στοιχεία της που ασκούν επιρροή στην ταυτότητα του συνταγματικού ζητήματος που τίθεται (πρβλ. ΣτΕ 1763/2021, 678/2017 επταμ, 112/2016 επταμ.), με την εφαρμοσθείσα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 περ. 3.3, υποπερ. 3.3.2 του ν. 3842/2010. Με την τελευταία διάταξη τίθεται το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα της, κατά παράβαση των ως άνω υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεων και απορρεουσών από αυτές αρχών, υπαγωγής σε φόρο ακίνητης περιουσίας ακινήτων των οποίων οι νόμιμες συνέπειες της ρυμοτομικής απαλλοτρίωσής τους, σε συνδυασμό με τις συγκεκριμένες, χρονικές και άλλες, περιστάσεις, ιδίως δε τις σχετικές ενέργειες ή παραλείψεις του Δημοσίου, έχουν ουσιαστικά καταστήσει αδύνατη την κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευση τους για τους ιδιοκτήτες τους. Κατόπιν τούτου, εφόσον πρόκειται για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα, το οποίο επιλύθηκε με την ως άνω απόφαση της Ολομέλειας, δεν συντρέχει περίπτωση υποχρεωτικής παραπομπής σε αυτήν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος, του ζητήματος της συμφωνίας ή μη προς το Σύνταγμα των διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 3 περ. 3.3, υποπερ. 3.3.2 του ν. 3842/2010 (πρβλ. ΣτΕ 176/2020, 545/2019, 172/2018 επταμ., 678/2017 επταμ., 112/2016 επταμ.).

10. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προέκυπταν τα εξής: Με το με αρ. χρημ. κατ. ...-2012/...-2012 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.) φυσικών προσώπων έτους 2010 της... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προσδιορίσθηκε η συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας (σύνολο δικαιωμάτων 75) της αναιρεσίβλητης στο ποσό των 6.020.221,45 ευρώ και καταλογίσθηκε σε βάρος της ΦΑΠ, ύψους 64.304,43 ευρώ. Στο ως άνω εκκαθαριστικό σημείωμα περιελήφθησαν, μεταξύ άλλων, και τα ευρισκόμενα εντός του σχεδίου της πόλης της Θεσσαλονίκης τρία ακίνητα (ως ειδικών συνθηκών, με τον κωδικό 2 «οικόπεδο το οποίο τελεί υπό αναγκαστική απαλλοτρίωση»), των οποίων η ανωτέρω είναι συγκύρια σε ποσοστό 50,00% εξ αδιαιρέτου, ήτοι: α) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο που βρίσκεται επί της οδού …. στη ... Θεσσαλονίκης, επιφανείας 1.120,00 τ.μ., η αξία του οποίου προσδιορίστηκε από τη φορολογική αρχή σε 835.215,19 ευρώ, β) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο που βρίσκεται, ομοίως, επί της οδού ... στη ... Θεσσαλονίκης, επιφανείας 1.042,00 τ.μ., η αξία του οποίου προσδιορίστηκε από τη φορολογική αρχή σε 777.048,42 ευρώ και γ) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο που βρίσκεται, επί της οδού ... στη ... Θεσσαλονίκης, επιφανείας 2.560,00 τ.μ., η αξία του οποίου προσδιορίστηκε από τη φορολογική αρχή σε 1.101.828,10 ευρώ. Τα συγκεκριμένα ακίνητα ήταν κατά τον κρίσιμο χρόνο ρυμοτομικά δεσμευμένα για τη δημιουργία κοινόχρηστων και κοινωφελών χώρων, σύμφωνα με το σχέδιο της πόλης της Θεσσαλονίκης, χωρίς να είχε συντελεστεί ακόμη η απαλλοτρίωσή τους και ειδικότερα: α) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο έχει χαρακτηρισθεί από το έτος 1958 με το σχέδιο πόλης (ΦΕΚ Α’ ...1958) ως κοινόχρηστος χώρος πρασίνου (σχετική η προσκομισθείσα ....-2016 βεβαίωση της Αναπληρώτριας Διευθύντριας της Διεύθυνσης Δόμησης και Πολεοδομικών Εφαρμογών του Δήμου Θεσσαλονίκης), β) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο έχει χαρακτηρισθεί από το έτος 1989 με το σχέδιο πόλης (ΦΕΚ Δ’...1989) ως χώρος ανέγερσης παιδικού σταθμού (σχετική η προσκομισθείσα .../14-7-2016 βεβαίωση της Αναπληρώτριας Διευθύντριας της Διεύθυνσης Δόμησης και Πολεοδομικών Εφαρμογών του Δήμου Θεσσαλονίκης) και γ) το με αρ. ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ.) ... οικόπεδο έχει χαρακτηρισθεί από το έτος 1989 με το σχέδιο πόλης (ΦΕΚ Δ’/...1989) ως χώρος ανέγερσης πολιτιστικού κέντρου (σχετική η προσκομισθείσα ....2016 βεβαίωση της Αναπληρώτριας Διευθύντριας της Διεύθυνσης Δόμησης και Πολεοδομικών Εφαρμογών του Δήμου Θεσσαλονίκης). Με την από 25-1-2013 προσφυγή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης η αναιρεσίβλητη ζήτησε την ακύρωση του επίδικου εκκαθαριστικού σημειώματος, καθ’ ο μέρος συμπεριελήφθη στην αξία επί της οποίας υπολογίσθηκε ο Φ.Α.Π. για το έτος 2010, η αξία των προαναφερόμενων τριών ακινήτων. Ειδικότερα, προέβαλε ότι η επιβολή φόρου ακίνητης περιουσίας στα ως άνω οικόπεδα, που έχουν δεσμευθεί για τη δημιουργία κοινόχρηστων και κοινωφελών χώρων, συνιστά υπέρμετρη επιβάρυνση της ιδιοκτησίας, κατά παράβαση της αρχής της φορολογικής ισότητας, της αναλογικότητας, του άρθρου 17 του Συντάγματος και του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α., ενόψει του ότι η μακρόχρονη, κατά τα ανωτέρω, πολεοδομική δέσμευση των προαναφερόμενων ακινήτων της, της έχει στερήσει τη χρήση και την εκμετάλλευσή τους και για το λόγο αυτό θα έπρεπε να μην συνυπολογισθεί η αξία αυτών στην αξία της συνολικής ακίνητης περιουσίας της που υποβλήθηκε σε φορολόγηση. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι από τις προσκομισθείσες βεβαιώσεις της Αναπληρώτριας Διευθύντριας της Διεύθυνσης Δόμησης και Πολεοδομικών Εφαρμογών του Δήμου Θεσσαλονίκης, που δεν αμφισβητήθηκαν τη φορολογική αρχή, τα ανωτέρω τρία ακίνητα, τα οποία περιελήφθησαν στο επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα, εξακολουθούσαν κατά το χρόνο φορολογίας (2010) να είναι ρυμοτομικά δεσμευμένα για τη δημιουργία κοινόχρηστων και κοινωφελών χώρων, σύμφωνα με το σχέδιο πόλης της Θεσσαλονίκης και μάλιστα επί ιδιαίτερα μακρό χρονικό διάστημα, χωρίς να είχε συντελεσθεί, με την καταβολή πλήρους αποζημίωσης, η απαλλοτρίωσή τους και ότι αυτά ενέπιπταν στην κατηγορία των ακινήτων εκείνων, των οποίων η δέσμευση με το σχέδιο πόλης είχε οδηγήσει, με ενέργειες της Διοίκησης, σε αδυναμία χρήσης και κάρπωσής τους, κατά τον προορισμό τους, με αποτέλεσμα την εξαίρεσή τους από τον φόρο ακίνητης περιουσίας (ν. 3842/2010). Επί τη βάσει των ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο ακύρωσε το ως άνω εκκαθαριστικό σημείωμα, καθ’ ο μέρος συμπεριελήφθη στη συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας της αναιρεσίβλητης επί της οποίας υπολογίσθηκε ο εν λόγω φόρος, η αξία των συγκεκριμένων ακινήτων, διέταξε δε περαιτέρω τη φορολογική αρχή να προβεί στη διενέργεια νέας εκκαθάρισης του οφειλόμενου από αυτήν φόρου ακίνητης περιουσίας για το έτος 2010, κατ’ αποδοχή ως βάσιμης της ασκηθείσας προσφυγής της. Έφεση του Δημοσίου κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία επικύρωσε τις κρίσεις της πρωτόδικης.

11. Επειδή, όπως προκύπτει από το συνημμένο στην κρινόμενη αίτηση σημείωμα της ΑΑΔΕ, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση (37.343,13 ευρώ) υπολείπεται του προβλεπόμενου στο άρθρο 53 παρ. 4 του πδ 18/1989, όπως ισχύει, χρηματικού ορίου.

12. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία (και συνακόλουθα εφαρμογή) των άρθρων 4 παρ. 5 και 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Τούτο διότι, όπως υποστηρίζει το αναιρεσείον, η ως άνω ερμηνεία στην οποία προέβη το δικάσαν εφετείο “εδράζεται στην εκτίμηση περί αδυναμίας ή παρεμπόδισης χρήσης του απαλλοτριωτέου ακινήτου και στη συνεπεία αυτής μη επίτευξη οικονομικού οφέλους, ενώ ο νομοθέτης […] δεν επιδιώκει τη φορολόγηση του οικονομικού οφέλους από την εκμετάλλευση, αλλά την κατοχή αυτής καθ΄ εαυτής της αντιστοιχούσας στο εμπράγματο δικαίωμα αγοραίας αξίας. Η φορολόγηση του οικονομικού οφέλους από την εκμετάλλευση του ακινήτου προβλέπεται από τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος, οι οποίες δεν συνδέονται με τις ως άνω κρίσιμες εν προκειμένω διατάξεις”. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει το αναιρεσείον, το μεν “η απαλλοτρίωση δεν ασκεί δυσμενή-μειωτική επίδραση στην αξία του [ακινήτου]”, το δε το δικάσαν δικαστήριο παρέβλεψε ότι ο ως άνω συντελεστής 0,80 είναι πάντως “ευνοϊκός για τον κάτοχο του εμπράγματου δικαιώματος”. Το αναιρεσείον ισχυρίζεται, τέλος, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του διοικητικού εφετείου περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, χωρίς το σχετικό ζήτημα να έχει επιλυθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ωστόσο, εν όψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, ο ως άνω λόγος, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής του, προβάλλεται αβασίμως και πρέπει να απορριφθεί, όπως και η αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Σεπτεμβρίου 2023

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας

Καλλιόπη Ανδρέου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Αναστασία Ζυγουρίτσα