ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ 8ο - ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 2010/2023

Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 11 Μαΐου 2023, με δικαστή την Αθηνά Σκαρπέτη, Εφέτη Δ.Δ. και γραμματέα την Αθανασία Κάσδαγλη, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 13.11.2020 (με αριθ. Βιβλ. Ενδ. Μέσων ΕΦ ...../23.12.2020) έφεση,

τ η ς ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «...... ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ.....» και τον διακριτικό τίτλο «...... Α.Ε.Ε.», η οποία εδρεύει στη .... Αττικής (οδός .... αρ.....) και παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), της πληρεξουσίας δικηγόρου της, Βασιλικής Ζαροκανέλλου,

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φορολογίας Ανωνύμων Εταιριών (Φ.Α.Ε.) Αθηνών, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά το νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την άσκηση της οποίας έχει κατατεθεί παράβολο ποσού 400,00 ευρώ (βλ. σχετ. το με κωδικό πληρωμής ..... έντυπο e-παραβόλου της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων) ζητείται παραδεκτώς η εξαφάνιση της 13112/2020 οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών (12ου Τμήματος), με την οποία απορρίφθηκε η με ημερομηνία κατάθεσης 29.5.2015 προσφυγή της ήδη εκκαλούσας εταιρείας. Με την προσφυγή αυτή, η εκκαλούσα επεδίωκε αφενός την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της με αριθ. πρωτ. ....../10-8-2009 επιφύλαξης που αυτή συνυπέβαλε με την .../10-8-2009 δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου εισοδημάτων από κινητές αξίες εκτός από τόκους του άρθρου 18 του ν. 3697/2008 (ΦΕΚ Α΄194) και αφετέρου την επιστροφή του φόρου που, κατά τους ισχυρισμούς της, καταβλήθηκε αχρεωστήτως, ύψους 80.000,00 ευρώ.

2. Επειδή, στον ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών», όπως αυτός έχει κωδικοποιηθεί με το β.δ. 174/1963 (ΦΕΚ Α΄ 37) και όπως ίσχυε, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, οριζόταν στο άρθρο 25 ότι: «Η Γενική Συνέλευσις συνέρχεται υποχρεωτικώς εν τη έδρα της εταιρείας τουλάχιστον άπαξ καθ’ εταιρικήν χρήσιν και εντός εξ το πολύ μηνών από της λήξεως της χρήσεως ταύτης [...]», στο δε άρθρο 34, που φέρει τον τίτλο «Αποκλειστική αρμοδιότητα της γενικής συνέλευσης», ότι: «1. Η γενική συνέλευσις είναι μόνη αρμοδία ν’ αποφασίζη περί: α) [...] γ) εγκρίσεως του ισολογισμού της εταιρείας, δ) διαθέσεως των ετησίων κερδών, ε) […] 2. Στις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν υπάγονται: α) [...] και στ) η δυνατότητα διανομής κερδών ή προαιρετικών αποθεματικών μέσα στην τρέχουσα εταιρική χρήση με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, εφόσον έχει υπάρξει σχετική εξουσιοδότηση της τακτικής γενικής συνέλευσης [όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 41 παρ. 2 του ν. 3604/2007, Α΄ 189]». Εξ άλλου, στα άρθρα 44, 44α, 45 και 46 του ίδιου νόμου καθώς και στο άρθρο 3 του α.ν. 148/1967 ορίζονται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, όροι και όρια, υπό τα οποία η εταιρεία έχει είτε ευχέρεια είτε, ενδεχομένως, υποχρέωση να διανείμει κέρδη. Μεταξύ άλλων, στην παρ. 2 του άρθρου 44α του ν. 2190/1920 ορίζεται ότι: «2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει, προσαυξημένο με τα κέρδη που προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη Γενική Συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό. Το προς διανομή ποσό καταβάλλεται στους μετόχους μέσα σε δυο μήνες από την απόφαση της τακτικής Γενικής Συνέλευσης που ενέκρινε τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις». Τέλος στο άρθρο 46α του ίδιου νόμου, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 38 του π.δ/τος 409/1986, ορίζεται ότι: «Κάθε ποσό που διανέμεται στους μετόχους κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 44α, 45 και 46 επιστρέφεται από αυτούς που το εισέπραξαν, αν η εταιρεία αποδείξει ότι οι μέτοχοι γνώριζαν ή λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων, όφειλαν να γνωρίζουν ότι οι διανομές που έγιναν σ’ αυτούς δεν ήταν σύννομες». Από τις διατάξεις αυτές (και ιδίως το γράμμα της παρ. 2 του άρθρου 44α) προκύπτει πρώτον, ότι, κατά τον εμπορικό νόμο, η αξίωση των μετόχων για διανομή κερδών προϋποθέτει για τη γέννησή της σύννομη απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης, που εγκρίνει τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και την καταβολή μερίσματος και γίνεται ληξιπρόθεσμη μετά παρέλευση δύο μηνών από τη λήψη της σχετικής εγκριτικής απόφασης (πρβλ ΑΠ 1445/2014), δεύτερον, ότι μόνη αρμόδια να εγκρίνει διανομές προς τους μετόχους είναι η τακτική γενική συνέλευση, δηλαδή αυτή που συγκαλείται υποχρεωτικά μέσα στις προθεσμίες του άρθρου 25 του ν. 2190/1920 και εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας (πρβλ ΑΠ 2182/2013), και, τρίτον, ότι κατ’ ακολουθία τούτων, το διανεμητέο ποσό πρέπει να εμφανίζεται ως τέτοιο στις εγκριθείσες οικονομικές καταστάσεις, και ειδικότερα στον πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων· οι δε εγκεκριμένες οικονομικές καταστάσεις, μεταξύ αυτών και ο πίνακας διαθέσεως αποτελεσμάτων, μόνο για λόγους νομιμότητας μπορεί πλέον να τροποποιηθούν, αν δηλαδή είτε δεν εμφανίζουν με απόλυτη σαφήνεια την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας, είτε θίγουν δικαιώματα τρίτων. Έτσι, μεταγενέστερη γενική συνέλευση δεν μπορεί ούτε διανομή να αποφασίσει, ούτε να εξουσιοδοτήσει το διοικητικό συμβούλιο, σύμφωνα με την περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 34 του αυτού ν. 2190/1920 να προβεί εκείνο (σε έτι μεταγενέστερο χρόνο) σε διανομή (υπό τους όρους, και προϋποθέσεις, και μέσα στα όρια που θέτει η εξουσιοδοτική απόφαση)· γιατί αυτό θα ισοδυναμούσε με ανεπίτρεπτη αλλοίωση ή τροποποίηση και δη αφανή, και για λόγους σκοπιμότητος του εγκεκριμένου πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων, που αντανακλά και στον ισολογισμό, αφού διαγράφονται στοιχεία τόσο του παθητικού, δηλαδή το οικείο αποθεματικό, όσο, αφανώς, και του ενεργητικού, δηλαδή ισόποσα χρηματικά διαθέσιμα, και μάλιστα χωρίς να τηρούνται για τις τροποποιήσεις αυτές οι νόμιμες διατυπώσεις δημοσιότητος, οι οποίες έχουν τεθεί για λόγους δημοσίου συμφέροντος (ΣτΕ 102-105/2022).

3. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΦΕΚ Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει, στο άρθρο 24 ότι: «1.Εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει: α) Από μερίσματα και τόκους ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών [….]» και στο άρθρο 26 με τον τίτλο «χρόνος απόκτησης του εισοδήματος» ότι : «χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από κινητές αξίες θεωρείται: 1. Για τα κέρδη που διανέμονται από τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών σε μέλη του διοικητικού συμβουλίου […] ο χρόνος έγκρισης αυτών από τη γενική συνέλευση των μετόχων. 2. […]. 3. […]. 4. […]. 5. […]. 6. Για τα εισοδήματα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 [...] του άρθρου 25, ο χρόνος έγκρισής τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων. 7. [...]». Στα εισοδήματα δε που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 25 του ΚΦΕ περιλαμβάνονται και αυτά που προέρχονται από διανομή αποθεματικών. Συναφώς, το άρθρο 54 με τίτλο «Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από κινητές αξίες» στην παράγραφο 1 αυτού όριζε ότι: «1. Στα διανεμόμενα κέρδη των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών, με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, καθώς και των αμοιβών εργατοϋπαλληλικού προσωπικού, ουδεμία παρακράτηση φόρου ενεργείται, ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου». Στη συνέχεια, η πιο πάνω παράγραφος 1 του άρθρου 54 του ν.2238/1994 αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 1 του άρθρου 18 του ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194/25-9-2008) και ορίστηκε ότι: «Στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορφή, αμοιβών και ποσοστών των μελών του διοικητικού συμβουλίου […] καθώς και μερισμάτων ή προμερισμάτων σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ημεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή τους γίνεται σε μετρητά ή μετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα […]». Περαιτέρω, με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου 18 του προαναφερόμενου ν.3697/2008 αναριθμήθηκαν οι παράγραφοι 3, 4, 5 και 6 του πιο πάνω άρθρου 54 του ν.2238/1994 σε 4, 5, 6 και 7 αντίστοιχα, στην δε αναριθμηθείσα παρ. 6, προστέθηκε νέα περίπτωση ζ΄, η οποία έχει ως εξής: «Ειδικά για τα εισοδήματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1, η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή ή την εγγραφή των εισοδημάτων αυτών σε πίστωση των δικαιούχων και σε κάθε περίπτωση όχι αργότερα από ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Σε περίπτωση διανομής μερισμάτων από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η παρακράτηση φόρου ενεργείται μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της σχετικής απόφασης από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Ο παρακρατηθείς φόρος αποδίδεται με την υποβολή δήλωσης στο Δημόσιο εφάπαξ εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση». Τέλος, με την παρ. 14 του ίδιου άρθρου 18 του πιο πάνω ν.3697/2008, ορίστηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από γενικές συνελεύσεις από την 1-1-2009 και μετά, εκτός των περιπτώσεων που ορίζεται διαφορετικός χρόνος έναρξης. Οι ανωτέρω φορολογικές διατάξεις δεν αναγνωρίζουν στην έκτακτη γενική συνέλευση εξουσία διανομής αποθεματικού, ούτε εισάγουν ρύθμιση που να αποκλίνει από αυτή του εμπορικού νόμου, η δε διαφορά στην διατύπωση των δύο εδαφίων της περ. ζ΄ της παραγράφου 6 του άρθρου 54 αντανακλά απλώς την φύση του πράγματος: τα κέρδη πράγματι δεν αρκεί να εμφανίζονται στα αποτελέσματα της χρήσεως, αλλά πρέπει και να εγγραφούν ως διανεμητέα στο παθητικό του ισολογισμού, ενώ, εξ άλλου δεν αποκλείεται η διανομή προμερίσματος από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης πριν από την λήξη της και την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων· ενώ, αντιθέτως, διανομή αποθεματικών που έχουν ήδη εγγραφεί στο παθητικό του ισολογισμού της προηγούμενης χρήσης δεν επιτρέπεται παρά μόνο με την λήξη της χρήσης και την έγκριση των οικονομικών της καταστάσεων με αντίστοιχη εγγραφή στον πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων. Από την δε παράνομη ή παράτυπη πρόωρη διανομή αποθεματικών (είτε αποφάσισε την καταβολή έκτακτη γενική συνέλευση, είτε την αποφάσισε το διοικητικό συμβούλιο αυθαιρέτως, δηλαδή χωρίς ειδική εξουσιοδότηση της γενικής συνέλευσης ή πέραν αυτής, είτε η καταβολή έγινε με πρωτοβουλία άλλου παντάπασι αναρμοδίου οργάνου της εταιρείας) μόνο υποχρεώσεις μπορούν να γεννηθούν έναντι της φορολογικής αρχής. Έτσι, αν μεν οι φορολογικές διατάξεις που ίσχυαν κατά τον χρόνο της παράνομης απόφασης και καταβολής είναι δυσμενέστερες από αυτές του χρόνου που εγκρίνεται η καταβολή αυτή (με την έγκριση των οικονομικών αποτελεσμάτων της χρήσης μέσα στην οποία πραγματοποιήθηκε), η φορολογική αρχή νομίμως αξιώνει φόρο με βάση τις δυσμενέστερες διατάξεις του χρόνου που πράγματι εκτήθη εισόδημα, ενώ, αντιθέτως, αν οι φορολογικές διατάξεις του χρόνου κατά τον οποίο εγκρίνεται η παράνομη καταβολή είναι δυσμενέστερες, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αντιτάξει στην φορολογική αρχή τις ευμενέστερες διατάξεις που ίσχυαν κατά τον χρόνο της παράνομης καταβολής· το αντίθετο θα οδηγούσε σε (ανεπίτρεπτη) φοροαποφυγή (ΣτΕ 102-105/2022).

4. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της 4ης.11.2008 αποφασίσθηκε η διανομή στους μετόχους της εκκαλούσας εταιρείας ποσού 800.000,00 ευρώ, προερχόμενου από κέρδη παρελθουσών χρήσεων. Ακολούθως, η απόφαση αυτή επικυρώθηκε ρητώς κατά την τακτική γενική συνέλευση της 30.6.2009, με την οποία και εγκρίθηκε ο ισολογισμός και τα αποτελέσματα της χρήσης 2008. Κατόπιν τούτου, η εκκαλούσα υπέβαλε την .../10-8-2009 δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου εισοδημάτων από κινητές αξίες εκτός από τόκους του άρθρου 18 του ν. 3697/2008 και κατέβαλε ποσό φόρου 80.000,00 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί σε ποσοστό 10% επί των ανωτέρω διανεμηθέντων κερδών της (σχετ. το ....-...../10-8-2009 διπλότυπο είσπραξης τύπου-Α΄ της Δ.Ο.Υ. .... Αθηνών). Στη δήλωση αυτή διατύπωσε την ..../10-8-2009 επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία δεν οφείλεται φόρος για τα ανωτέρω διανεμηθέντα κέρδη της, διότι η διάθεση του αποθεματικού της νομίμως έγινε με την απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης της 4ης.11.2008, χωρίς να απαιτείται η επικύρωση αυτής από την τακτική γενική συνέλευση, η δε διάταξη του άρθρου 18 παρ.1 του ν.3697/2008 εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 14 του ίδιου άρθρου, στα διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από γενικές συνελεύσεις από την 1.1.2009 και μετά. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε σιωπηρώς μετά την άπρακτη πάροδο τριμήνου από την υποβολή της (άρθρο 61 παρ.5 του ν.2238/1994). Ακολούθως, η εκκαλούσα άσκησε την από 29.5.2015 προσφυγή με την οποία ζήτησε την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της ως άνω επιφύλαξής της, προβάλλοντας, καταρχάς, ότι η έκτακτη γενική συνέλευση μπορεί οποτεδήποτε να εγκρίνει τόσο τη διανομή των ελεύθερων αποθεματικών σε μετοχές, αφού με την κεφαλαιοποίηση δεν μεταβάλλεται το πραγματικό μέγεθος της καθαρής θέσης της εταιρείας και επομένως, δεν τροποποιείται ο οριστικός ισολογισμός, όσο και τη διανομή ελεύθερων αποθεματικών σε χρήμα, αφού η διανομή αυτή αποτελεί μέρος των θεμάτων της ημερήσιας διάταξης της τακτικής γενικής συνέλευσης και συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, η έκτακτη γενική συνέλευση φέρει και το χαρακτήρα της τακτικής γενικής συνέλευσης. Περαιτέρω, υποστήριξε ότι η περ. ζ΄ της παρ.6 του άρθρου 54 του ν.2238/1994 αφορά σε προαιρετικά φορολογημένα αποθεματικά που θα σχηματιστούν από κέρδη ισολογισμών που θα κλείσουν μετά την 31.12.2008 και όχι σε αποθεματικά που σχηματίστηκαν από κέρδη ισολογισμών που έκλεισαν μέχρι την ημερομηνία αυτή και ότι η αντίθετη εκδοχή προσκρούει στο άρθρο 78 αρ.2 του Συντάγματος και στην αρχή της ισότητας του φόρου, αφού αφενός μεν θα φορολογηθούν κέρδη του προηγούμενου οικονομικού έτους και παλαιότερων, αφετέρου δε, θα φορολογηθούν με τον τρόπο αυτό μόνο οι πολίτες (μέτοχοι) που αποθεματοποίησαν προαιρετικά τα φορολογημένα κέρδη στο παρελθόν προς όφελος της οικονομίας, σε αντίθεση με τους πολίτες (μετόχους), οι οποίοι διένειμαν σε μετρητά όλα τα φορολογημένα κέρδη επί ζημία της οικονομίας ή με τους πολίτες, που είχαν την πρόνοια να διανείμουν το τελευταίο τετράμηνο του 2008 τα φορολογημένα ελεύθερα αποθεματικά με την έγκριση έκτακτης γενικής συνέλευσης. Το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο με την εκκαλουμένη απόφαση, αφού έλαβε υπόψη ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος που προέρχεται από τη διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων είναι ο χρόνος έγκρισης του ισολογισμού της οικείας χρήσης και επικύρωσης της ανωτέρω απόφασης από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων της εταιρίας, οι οποίες εν προκειμένω έλαβαν χώρα στις 30-6-2009, ήτοι υπό το κράτος ισχύος της διάταξης του άρθρου 18 παρ.1 του ν.3697/2008, έκρινε ότι η διανομή στους μετόχους της εκκαλούσας πρόσθετου μερίσματος ύψους 800.000,00 ευρώ, προερχόμενου από κέρδη παρελθουσών χρήσεων, η οποία αποφασίσθηκε κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της 4ης.11.2008, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 10%, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του ανωτέρω άρθρου 18 παρ.1 του ν.3697/2008 και ως εκ τούτου, νομίμως απορρίφθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών η σχετικώς υποβληθείσα επιφύλαξη της εκκαλούσας. Περαιτέρω, με την εκκαλουμένη απορρίφθηκε ισχυρισμός της εκκαλούσας ότι η έκτακτη γενική συνέλευση μπορεί οποτεδήποτε να εγκρίνει τη διανομή των ελεύθερων αποθεματικών, με την αιτιολογία ότι η έκτακτη γενική συνέλευση δεν δύναται να αποφανθεί νομίμως περί της διάθεσης στους εταίρους έκτακτου αποθεματικού προηγούμενων εταιρικών χρήσεων, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του εγκριθέντος από τη τακτική γενική συνέλευση και ήδη οριστικοποιηθέντος ισολογισμού. Εξάλλου, κρίθηκε απορριπτέος ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της εκκαλούσας ότι η διάταξη της παρ.6 του άρθρου 18 του ως άνω ν.3697/2008 έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 78 παρ.2 του Συντάγματος -που απαγορεύει την επιβολή φόρου με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το προηγούμενο της επιβολής του φόρου οικονομικό έτος-, διότι το γεγονός που δημιουργεί τη φορολογική υποχρέωση με βάση τις παρ.1 και 6 του άρθρου 18 του ως άνω νόμου είναι η με οποιαδήποτε μορφή διανομή των κερδών, εφόσον δε εν προκειμένω η διανομή αυτή εγκρίθηκε από την τακτική γενική συνέλευση μετά την 1-1-2009, δηλαδή μετά την έναρξη ισχύος των ως άνω διατάξεων, δεν τίθεται ζήτημα αναδρομικής επιβολής φόρου (βλ. ΔΕφΑθ 2413/2015, πρβλ. και ΣτΕ 3733/1988), καθώς και ο ισχυρισμός αυτής ότι η παρακράτηση του ένδικου φόρου μόνο σε περιπτώσεις κατά τις οποίες οι μέτοχοι της εταιρείας αποθεματοποίησαν προαιρετικά τα φορολογημένα κέρδη στο παρελθόν, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις που οι μέτοχοι είχαν διανείμει σε μετρητά όλα τα φορολογημένα κέρδη, οδηγεί σε άνιση μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών, καθόσον με την επίμαχη διάταξη του ν.3697/2008 εισάγεται πάγια και γενική ρύθμιση, η οποία εντάσσεται στα πλαίσια της ευρείας ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων (ΣτΕ 1255/2014, 1685,  2531/2013  Ολομ,  3931/2013 επταμ,  2018/2012  επταμ, 3485/2007,  2974/2001 επταμ.,  444/1995  επταμ.,  3423/1991, 1135/1991 επταμ., 4354/1985 κ.ά.).

5. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση η εκκαλούσα επιδιώκει την εξαφάνιση της εκκαλούμενης απόφασης, ως εσφαλμένης, προβάλλοντας ότι η εκ του νόμου προβλεπόμενη αρμοδιότητα της τακτικής γενικής συνέλευσης για έγκριση του ισολογισμού χρήσεως και διάθεσης των ετήσιων κερδών αφορά την έγκριση διάθεσης των κερδών της τρέχουσας χρήσης και δεν στερεί από την έκτακτη γενική συνέλευση να αποφασίσει διανομή κερδών από παρελθούσες χρήσεις, πριν τη σύγκληση της τακτικής γενικής συνέλευσης. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, κατά τα προβαλλόμενα, ο συντελεστής φόρου για τη φορολογία εισοδήματος από κινητές αξίες είναι αυτός που ισχύει κατά το χρόνο λήψης της απόφασης περί διανομής από την έκτακτη γενική συνέλευση, αφού η απόφαση αυτή αποτέλεσε την αιτία κτήσης του εν λόγω εισοδήματος και με αυτήν συνέδεσε ο νόμος τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, σύμφωνα και με την αρχή της βεβαιότητας του φόρου, κατ' άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, που καταλαμβάνει και το αντικείμενο του φόρου, ερμηνεία που συνάγεται και από τη κατάστρωση των διατάξεων της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 6 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, όπως προστέθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 18 του ν. 3697/2008, που ισχύει για εταιρικές χρήσεις από 2009 και μετά και προβλέπουν για μεν την περίπτωση μερισμάτων που διανέμονται κατά την κλειόμενη χρήση ότι η παρακράτηση του φόρου γίνεται μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από την τακτική γενική συνέλευση, για δε την περίπτωση διανομής μερισμάτων προηγούμενων χρήσεων η παρακράτηση γίνεται μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τη γενική συνέλευση, μη διακρίνοντας στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, εάν θα είναι απόφαση της τακτικής ή της έκτακτης γενικής συνέλευσης. Κατόπιν των ανωτέρω, η εκκαλούσα ισχυρίζεται ότι η εκκαλουμένη εσφαλμένως θεωρεί ότι η έκτακτη γενική συνέλευση δεν δύναται να αποφανθεί περί της διάθεσης στους εταίρους έκτακτου αποθεματικού προηγούμενων εταιρικών χρήσεων, κρίνοντας ότι η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του εγκριθέντος από την τακτική γενική συνέλευση και ήδη οριστικοποιηθέντος ισολογισμού και για τον λόγο τούτο θα πρέπει να εξαφανιστεί και να γίνει δεκτό ότι η γενεσιουργός αιτία της κτήσης εισοδήματος από κινητές αξίες προέκυψε εν προκειμένω από την απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης, η οποία έλαβε χώρα στις 4/11/2008, χρόνο κατά τον οποίο εφαρμοστέα ήταν η διάταξη του άρθ. 54 παρ. 1 ν. 2238/1994 πριν την τροποποίηση του με το αρθ. 18 ν. 3697/20008. Τέλος, με την κρινόμενη έφεση προβάλλεται ότι η διάταξη της παρ.6 του άρθρου 18 του ως άνω ν.3697/2008 έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 78 παρ.2 του Συντάγματος και την αρχή της ισότητας του φόρου, αφού αφενός μεν θα φορολογηθούν κέρδη του προηγούμενου οικονομικού έτους και παλαιότερων, αφετέρου δε, θα φορολογηθούν με τον τρόπο αυτό μόνο οι πολίτες (μέτοχοι) που αποθεματοποίησαν προαιρετικά τα φορολογημένα κέρδη στο παρελθόν προς όφελος της οικονομίας, σε αντίθεση με τους πολίτες (μετόχους), οι οποίοι διένειμαν σε μετρητά όλα τα φορολογημένα κέρδη επί ζημία της οικονομίας ή με τους πολίτες, που είχαν την πρόνοια να διανείμουν το τελευταίο τετράμηνο του 2008 τα φορολογημένα ελεύθερα αποθεματικά με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης.

6. Επειδή, από τις διατάξεις του εμπορικού νόμου, που προεκτέθηκαν στην δεύτερη σκέψη της παρούσας και την ερμηνεία τους και ιδίως το γράμμα της παρ. 2 του άρθρου 44α, συνάγεται : α) ότι η αξίωση των μετόχων για διανομή κερδών προϋποθέτει για τη γέννησή της σύννομη απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης, που εγκρίνει τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και την καταβολή μερίσματος και γίνεται ληξιπρόθεσμη μετά παρέλευση δύο μηνών από τη λήψη της σχετικής εγκριτικής απόφασης (πρβλ ΑΠ 1445/2014), β) ότι μόνη αρμόδια να εγκρίνει διανομές προς τους μετόχους είναι η τακτική γενική συνέλευση, δηλαδή αυτή που συγκαλείται υποχρεωτικά μέσα στις προθεσμίες του άρθρου 25 του ν. 2190/1920 και εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας (πρβλ ΑΠ 2182/2013), γ) ότι, κατ’ ακολουθία τούτων, το διανεμητέο ποσό πρέπει να εμφανίζεται ως τέτοιο στις εγκριθείσες οικονομικές καταστάσεις και ειδικότερα στον πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων, οι δε εγκεκριμένες οικονομικές καταστάσεις, μεταξύ αυτών και ο πίνακας διαθέσεως αποτελεσμάτων, μόνο για λόγους νομιμότητας μπορεί πλέον να τροποποιηθούν και δ) ότι μεταγενέστερη γενική συνέλευση δεν μπορεί ούτε διανομή να αποφασίσει, ούτε να εξουσιοδοτήσει το διοικητικό συμβούλιο, σύμφωνα με την περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 34 του αυτού ν. 2190/1920 να προβεί εκείνο (σε έτι μεταγενέστερο χρόνο) σε διανομή (υπό τους όρους, και προϋποθέσεις και μέσα στα όρια που θέτει η εξουσιοδοτική απόφαση), γιατί αυτό θα ισοδυναμούσε με ανεπίτρεπτη αλλοίωση ή τροποποίηση και δη αφανή, και για λόγους σκοπιμότητος του εγκεκριμένου πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων, που αντανακλά και στον ισολογισμό, αφού διαγράφονται στοιχεία τόσο του παθητικού, δηλαδή το οικείο αποθεματικό, όσο, αφανώς, και του ενεργητικού, δηλαδή ισόποσα χρηματικά διαθέσιμα, και μάλιστα χωρίς να τηρούνται για τις τροποποιήσεις αυτές οι νόμιμες διατυπώσεις δημοσιότητος, οι οποίες έχουν τεθεί για λόγους δημοσίου συμφέροντος (ΣτΕ 102-105/2022). Το Δικαστήριο, με τα δεδομένα αυτά, λαμβάνοντας υπόψη τα προαναφερθέντα και περαιτέρω ότι οι προεκτεθείσες στην τρίτη σκέψη της παρούσας διατάξεις του ν. 2238/1994 δεν αναγνωρίζουν στην έκτακτη γενική συνέλευση εξουσία διανομής κερδών ή αποθεματικού, ούτε εισάγουν, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν σε προηγούμενη σκέψη, ρύθμιση που να αποκλίνει από αυτή του εμπορικού νόμου, κρίνει ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος που προέρχεται από τη διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, αδιαφόρως αν η εν λόγω διανομή αποφασίσθηκε κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της 4ης.11.2008, είναι ο χρόνος έγκρισης του ισολογισμού της οικείας χρήσης και επικύρωσης της ανωτέρω απόφασης από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων της εκκαλούσας, οι οποίες εν προκειμένω έλαβαν χώρα στις 30.6.2009, ήτοι υπό το κράτος ισχύος της διάταξης του άρθρου 18 παρ.1 του ν.3697/2008 και συνεπώς, ορθά και νόμιμα κρίθηκε με την εκκαλουμένη ότι η διανομή στους μετόχους της εκκαλούσας πρόσθετου μερίσματος ύψους 800.000,00 ευρώ, προερχόμενου από κέρδη παρελθουσών χρήσεων, η οποία αποφασίσθηκε κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της 4ης.11.2008, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 10%, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του ως άνω ισχύοντος, κατά τα ανωτέρω, άρθρου 18 παρ.1 του ν.3697/2008, απορριπτομένου ως αβασίμου του προβαλλόμενου με την έφεση ως άνω αντίθετου ισχυρισμού. Περαιτέρω, απορριπτέοι ως αβάσιμοι είναι και οι προβαλλόμενοι ισχυρισμοί έφεσης περί αντίθεσης της εφαρμοστέας εν προκειμένω διάταξης της παρ.6 του άρθρου 18 του ως άνω ν.3697/2008 στο άρθρο 78 παρ.2 του Συντάγματος και την αρχή της ισότητας του φόρου, αφενός μεν διότι, κατά τα προαναφερθέντα, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος της εκκαλούσας, που προέρχεται από τη διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, επί του οποίου εισοδήματος προσδιορίστηκε ο ένδικος φόρος, είναι ο χρόνος έγκρισης του ισολογισμού της οικείας χρήσης και επικύρωσης της ανωτέρω απόφασης περί διανομής από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων της εκκαλούσας στις 30.6.2009, ήτοι μετά την 1.1.2009 και ως εκ τούτου, η εν λόγω παρακράτηση φόρου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 18 του ν. 3697/2008, δεν έχει ως αντικείμενο φορολόγηση εισοδημάτων παρελθόντων ετών, ώστε να τίθεται ζήτημα αναδρομικής φορολόγησής τους κατά την έννοια του άρθρου 78 παράγραφος 2 του Συντάγματος, αφετέρου δε διότι με την εν λόγω διάταξη του ν.3697/2008 εισάγεται πάγια και γενική ρύθμιση, η οποία εντάσσεται στα πλαίσια της ευρείας ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων (ΣτΕ 1255/2014, 1685,  2531/2013  Ολομ,  3931/2013 επταμ. κ.ά.), όπως ορθά και νόμιμα κρίθηκε με την εκκαλουμένη.

7. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη έφεση, πρέπει να απορριφθεί, και να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 Κ.Δ.Δ), ενώ δεν πρέπει να καταλογισθεί σε βάρος της εκκαλούσας δικαστική δαπάνη, ελλείψει σχετικού αιτήματος (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ και 7 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Απαλλάσσει την εκκαλούσα από τα δικαστικά έξοδα του εφεσίβλητου Ελληνικού Δημοσίου.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στις 30 Ιουνίου 2023.

    Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ              Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΑΘΗΝΑ ΣΚΑΡΠΕΤΗ        ΑΘΑΝΑΣΙΑ ΚΑΣΔΑΓΛΗ