ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

ΤΜΗΜΑ ΙΒ΄ ΤΡΙΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ Α45/2024

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Ιανουαρίου 2023, με δικαστές τις: Χριστίνα Γκρέκα, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Αικατερίνη Τάκα και Δέσποινα Ασπράγκαθου (εισηγήτρια), Πρωτοδίκες Δ.Δ., και γραμματέα την Όλγα Χατζηνικολαΐδου, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ …../27-10-2020,

τ ο υ Ε. ... του ….., κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός …. αρ. …), ο οποίος παραστάθηκε μετά του πληρεξουσίου δικηγόρου του Ανδρέα Ταγαράκη,

Κ α τ ά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται στην προκειμένη περίπτωση νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. τα …/27-10-2020 και …./24-1-2023 διπλότυπα είσπραξης τύπου Α΄ της ... Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης), επιδιώκεται παραδεκτώς, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της 1484/28-9-2020 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), με την οποία απορρίφθηκε η ..../29-1-2020 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των παρακάτω οριστικών πράξεων της Προϊσταμένης της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης: α) της …/27-12-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2014 (εισοδήματα 1.1.-31.12.2013), με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 60.382,44 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων (πρόστιμο και τόκοι των άρθρων 58 και 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄197), αντίστοιχα ύψους 61.928,23 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 8.146,10 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 130.456,77 ευρώ, β) της …../27-12-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξης επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2014, δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 82.619,28 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 41.337,14 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 10.417,45 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 134.373,87 ευρώ, γ) της ...../27-12-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξης επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2015, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 45.022,40 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 22.511,20 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 8.289,87 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 75.823,47 ευρώ, δ) της ...../27-12-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξης επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2016, δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 71.835,45 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 35.917,73 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 17.126,19 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 124.879,37 ευρώ και ε) της ..../27-12-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξης επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2017, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 59.424,43 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 29.725,09 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 13.815,27 ευρώ, ήτοι προέκυψε συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 102.964,79 ευρώ.

2.Επειδή,νομίμως χώρησε η συζήτηση,παρά την απουσία του καθ’ ου που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα για την αρχικώς ορισθείσα δικάσιμο της 7-4-2022, οπότε αναβλήθηκε η συζήτηση της υπόθεσης αρχικά για τη δικάσιμο της 23-9-2022 και έπειτα για την παρούσα δικάσιμο χωρίς νέα κλήτευση αυτού (βλ. το από 17-2-2022 αποδεικτικό επίδοσης της ΚΛ …./27-2-2022 κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων ....., για την αρχικώς ορισθείσα δικάσιμο της 7-4-2022, σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημοσίας συνεδρίασης του Δικαστηρίου τούτου της 7-4-2022 και 23-9-2022).

3. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α΄ 151) που ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 2013, όριζε στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2», στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), ότι: «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα...», στο άρθρο 3 ότι: «1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος. 2. ...», στο άρθρο 4 ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. … 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β Εισόδημα από ακίνητα Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή…». Περαιτέρω, στο άρθρο 48 του ΚΦΕ, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προβλεπόταν ότι: «1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος... 2. ... 3. (όπως προστέθηκε στην παράγραφο αυτή δεύτερο εδάφιο με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, ΦΕΚ Α΄ 175) Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση. 4. …» και στο άρθρο 49, ότι: «Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. 2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου... 3. ... 4. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 5. ...». Εξάλλου, ο ίδιος ως άνω ΚΦΕ προβλέπει, στα άρθρα 61 - 63, σχετικά με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και το περιεχόμενο αυτής, στα δε άρθρα 66 επ., για τον φορολογικό έλεγχο. Ειδικότερα, στην παράγραφο 1 του άρθρου 66, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της από την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3943/2011, ορίζεται ότι: «Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α. Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β. Να ζητεί από … κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα … οποιαδήποτε πληροφορία θεωρεί αναγκαία για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου του... Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής, οποιασδήποτε μορφής γενικό ή ειδικό απόρρητο αίρεται… γ. Να καλεί οποιοδήποτε πρόσωπο και να ζητεί από αυτό τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου του και οι οποίες δίνονται εγγράφως. δ. …», ενώ στο άρθρο 67Β, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 (ΦΕΚ Α΄ 14), τροποποιήθηκε με την παράγραφο Β.1 του άρθρου πέμπτου του ν. 4079/2012 (ΦΕΚ Α΄ 180) και εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς χρήσεις (σύμφωνα με την παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ. 6 του ν. 4110/2013, ΦΕΚ Α΄ 17), ορίζεται ότι: «Έμμεσες τεχνικές ελέγχου. 1. Ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων με έλεγχο μπορεί να διενεργείται και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) ... β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου… ε) το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. …».

4. Επειδή, ο ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 167) με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), με έναρξη ισχύος από 1-1-2014, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 1 αυτού, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (χρήσεις 2014, 2015, 2016 και 2017), ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Πεδίο Εφαρμογής 1. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α) των φυσικών προσώπων, β) των νομικών προσώπων και των κάθε είδους νομικών οντοτήτων. 2. Ο Κ.Φ.Ε. ρυθμίζει τον τρόπο φορολόγησης για τις κατηγορίες εισοδημάτων, όπως ορίζονται στον Κ.Φ.Ε., καθώς και τον τρόπο απόδοσης των φόρων με την υποβολή της δήλωσης, την προκαταβολή του φόρου και την παρακράτηση του. …», στο άρθρο 7, ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) … β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) …», στο άρθρο 21 ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις… 2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ), όπως ισχύει. … 3. … 4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. ...», στο άρθρο 23 ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: α) … β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, γ) …», στο άρθρο 28, του οποίου η παράγραφος 2 προστέθηκε με το άρθρο 22 παρ. 13 γ΄ του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287), ότι: «1. ... 2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα», στο άρθρο 29 παρ. 4 ότι: «Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%)», στο άρθρο 30 ότι: «1. Ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημα του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημα του. Σε αυτή την περίπτωση στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 34. 2. Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 έως και 34. 3. Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται ως το συνολικό ποσό του φορολογητέου εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 7 που αποκτά ο φορολογούμενος και τα εξαρτώμενα μέλη του από τις τέσσερις κατηγορίες ακαθάριστων εσόδων που αναγνωρίζονται στο άρθρο 7 του Κ.Φ.Ε. 4. …», στο άρθρο 34 ότι: «Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, προσδιορίζεται από τη Φορολογική Διοίκηση κατά το ίδιο φορολογικό έτος σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους και φορολογείται: α) … β) σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 29, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις. γ) … 2. Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν (η φράση «τη σύζυγο του» και το πριν απ΄ αυτή κόμμα προστέθηκαν ως άνω με την παρ. 2στ του άρθρου 48 του ν. 4305/2014). β) Χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις. γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων. δ) Εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. … ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Αν δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 31 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα. …».

5. Επειδή, στη συνέχεια, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, πριν καταργηθεί με το ν. 4987/2022, ΦΕΚ Α` 206), ορίζεται στο άρθρο 23, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: α) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 40 παρ. 9 του ν. 4410/2016, ΦΕΚ Α΄ 141) Η φορολογική διοίκηση μπορεί να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της ή με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της φορολογικής διοίκησης. β) ... 3. ...», το άρθρο 27: «1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) της αρχής των αναλογιών, β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου, γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου, δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου», το άρθρο 28, όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 παρ. 8-10 του ν. 4223/2013 και με το άρθρο 40 παρ. 12 του ν. 4410/2016, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος. Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά να λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. Ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση της έγγραφης γνωστοποίησης. 2. …», στο άρθρο 34 ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. ...», στο άρθρο 39 ότι: «Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις». Επίσης, στο άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), ότι: «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. 2. ... 3...».

6. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 27 παρ. 2 του ΚΦΔ, εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1050/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 474/25-2-2014), η οποία ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β`, γ` και ε` της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν.4174/2013 είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο, μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει ή συγκεντρώνει, για τον ίδιο τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών», στο άρθρο 2 ότι: «2.1. Τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου. Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων». Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών. Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις, κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου. Η διαφορά μεταξύ στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων» και στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων», θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση… 2.3. Τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα. Κατά την τεχνική αυτή από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα, όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις. Στο Υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές/οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς. Το νέο Υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις/ μειώσεις εισπρακτέων λογαριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα Εισοδήματα. Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση…», στο άρθρο 8 «Κατανομή μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης. Στην περίπτωση που ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού γίνεται για συζύγους που υποβάλουν κοινή δήλωση και προκύψει μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, αυτή κατανέμεται μεταξύ των συζύγων κατά το ποσό που αφορά έκαστον, εφόσον αυτό μπορεί να προσδιοριστεί από τον έλεγχο, ή μερίζεται κατ’ αναλογία των δηλωθέντων εισοδημάτων όταν τα εισοδήματα και των δυο συζύγων προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες. Όταν ο ένας σύζυγος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία / συντάξεις, ο δε άλλος και από επιχειρηματική δραστηριότητα τότε η μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βαρύνει τον/την σύζυγο που έχει και επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός και αν προσδιοριστεί διαφορετικά από τον έλεγχο. Η μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, κατανέμεται στην φορολογική περίοδο που αφορά και στις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος που ανάγεται εφόσον αυτό τεκμηριώνεται. Αν δεν μπορεί να προσδιοριστεί σαφώς η πηγή/κατηγορία προέλευσης του εισοδήματος αυτού, η διαφορά καταλογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν μέχρι την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν.4172/2013 ή στην παραγράφου 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά. Όταν η ελεγχόμενη φορολογική περίοδος περιλαμβάνει περισσότερες της μίας συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους ή φορολογικά έτη, η προσδιοριζόμενη φορολογητέα ύλη κατανέμεται ισομερώς μεταξύ των διαχειριστικών περιόδων ή φορολογικών ετών», στο άρθρο 9 ότι: «Το καθαρό φορολογητέο εισόδημα, με την εφαρμογή μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού, προκύπτει από την άθροιση της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις τεχνικές ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 2 της παρούσας και κατανέμεται σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου της παρούσας, και του δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου ανά φορολογική περίοδο και πηγή /κατηγορία εισοδήματος. Η επιλογή του τελικού προσδιορισθέντος καθαρού φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου γίνεται ως εξής: • Κατ αρχάς, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις γενικές φορολογικές διατάξεις, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο διαχειριστική περίοδο/φορολογικό έτος. • Στην συνέχεια, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου της παρούσας απόφασης, όπως αναφέρεται παραπάνω • Συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου λαμβάνεται το μεγαλύτερο. Στην περίπτωση που ο προσδιορισμός του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου γίνεται ενιαία για φορολογουμένους/συζύγους που υποβάλουν κοινή δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 5 της παρούσας, τότε και τα προσδιορισθέντα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου με τις λοιπές γενικές διατάξεις θα πρέπει αντίστοιχα να αθροίζονται για να είναι δυνατή η σύγκριση με το ενιαίο προσδιορισθέν αποτελέσματα από τις τεχνικές ελέγχου. Στην συνέχεια, συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα θα λαμβάνεται το μεγαλύτερο, το οποίο θα κατανέμεται στους φορολογουμένους σύμφωνα με τον επιλεγέντα τρόπο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θα επιλέγεται το αποτέλεσμα που προκύπτει από τον έλεγχο με τις γενικές φορολογικές διατάξεις. Αν σε κάποια φορολογική περίοδο, το φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου/ης και του/της συζύγου του προσδιορίστηκε τεκμαρτά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 19 του ν.2238/1994 ή του Κεφαλαίου Δ` του ν. 4172/2013, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο φορολογική περίοδο/διαχειριστικό έτος, ο τεκμαρτός προσδιορισμός θα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του τελικού φορολογητέου εισοδήματος».

7. Επειδή, με την 884/2016 απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας, αποφαινόμενο στο πλαίσιο του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), κατέληξε, μεταξύ άλλων, στην εξής κρίση ως προς την ερμηνεία και την εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και ήδη των άρθρων 13 επόμενα του ν. 4174/2013, με τα οποία παρέχεται στη φορολογική αρχή η εξουσία ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με διάφορα μέσα: Ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’ ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, ανταποκρινόμενος στην κλήση της να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν αντιστοιχεί σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Επομένως, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.

8. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ Α΄ 152) ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011-2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομίας. ….3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή μηδέν κόμμα επτά τοις εκατό (0,7%) επί ολόκληρου του ποσού. β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού. γ) ….. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού. ε)…».

9.Επειδή,στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας,μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 27-12-2019 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994 και ν. 4172/2013) των αρμοδίων εφοριακών υπαλλήλων της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρεί ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο μερών σκελετών και υποστηριγμάτων, ματογυαλιών, ματογυαλιών ηλίου και προφύλαξης ή παρόμοιων ειδών και έδρα στη Θεσσαλονίκη επί της οδού .... αριθ. ...., τηρεί δε απλογραφικά βιβλία. Στα πλαίσια μερικού επιτόπιου ελέγχου που διενεργήθηκε την 22-2-2019 στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του προσφεύγοντος, δυνάμει της .../22-2-2019 σχετικής εντολής της Προϊσταμένης της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, επιδόθηκε σε αυτόν η .../22-2-2019 πρόσκληση, προκειμένου να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, τα τελευταία ενημερωμένα τηρηθέντα βιβλία. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση του ελέγχου και έθεσε εντός της ταχθείσας προθεσμίας στη διάθεση του ελέγχου όλα τα ζητηθέντα στοιχεία. Τα βιβλία βρέθηκαν εμπρόθεσμα ενημερωμένα (τέταρτο τρίμηνο του φορολογικού έτους 2018), ενώ από την αντιπαραβολή τους με την …./29-1-2019 υποβληθείσα περιοδική δήλωση ΦΠΑ τέταρτου τριμήνου 2018, με χρεωστικό υπόλοιπο 3.017,48 ευρώ, δεν διαπιστώθηκαν διαφορές. Ωστόσο, διαπιστώθηκε από τις συγκεντρωτικές εγγραφές των βιβλίων, σύνολο ακαθαρίστων εσόδων έτους 2018 ύψους 96.867,37 ευρώ σε αντιπαραβολή με το σύνολο των εξόδων (αγορές + δαπάνες) ύψους 223.141,76 ευρώ. Από τον έλεγχο των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που αφορούσε την περίοδο από 1-1-2013 έως 31-12-2017 διαπιστώθηκε ανάλογη με το έτος 2018 εικόνα εσόδων -εξόδων και προέκυψαν αγορές και δαπάνες, το ύψος των οποίων δεν ήταν δυνατόν να δικαιολογηθεί, βάσει των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων. Κατόπιν των ανωτέρω, δυνάμει της .../15-3-2019 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου της Προϊσταμένης της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης διενεργήθηκε έλεγχος στην ατομική επιχείρηση του προσφεύγοντος για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2013 έως 31-12-2013 και για τα φορολογικά έτη 2014-2017, προκειμένου να διερευνηθεί η ορθή τήρηση των διατάξεων του ν. 2238/1994 και του ν. 4172/2013. Επίσης, απεστάλη στον προσφεύγοντα η ..../21-5-2019 πρόσκληση, προκειμένου να θέσει στη διάθεση του ελέγχου αντίγραφα των τηρηθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, καθώς και άλλων εγγράφων απόδειξης συναλλαγών (διασαφήσεις εισαγωγών, αποδεικτικά πληρωμών κλπ.). Διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα: Α) Ως προς τη χρήση 1.1.-31.12.2013: Υποβλήθηκε η …../26-6-2014 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, από κοινού με τη σύζυγό του, στην οποία δηλώθηκαν ακαθάριστα έσοδα από ατομική επιχείρηση ύψους 109.772,72 ευρώ, ζημία του ιδίου οικονομικού έτους ύψους 785.401,77 ευρώ και το φορολογητέο εισόδημά του προσδιορίστηκε τεκμαρτά, στο ποσό των 12.762,56 ευρώ, ενώ από την εκκαθάριση της δήλωσης προέκυψε χρεωστικό ποσό φόρου 5.650,48 ευρώ, που αναλογούσε εξ ολοκλήρου στον προσφεύγοντα, δοθέντος ότι η σύζυγός του δήλωσε αποκλειστικά τόκους καταθέσεων ημεδαπής ποσού 0,02 ευρώ. Ειδικότερα, στα τηρηθέντα βιβλία καταχωρήθηκαν αγορές εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 288.676,32 ευρώ, οι οποίες διακρίθηκαν σε αγορές εσωτερικού 163 ευρώ, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ύψους 209.101,17 ευρώ και εισαγωγές από τρίτες χώρες ύψους 79.412,15 ευρώ. Επίσης, καταχωρήθηκαν δαπάνες εισαγωγών ύψους 79.412,15 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 18.264,80 ευρώ. Ο προσφεύγων μετέφερε στην υποβληθείσα δήλωσή του ως απογραφή έναρξης της 1-1-2013 την αξία της πραγματικής απογραφής λήξης της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου 31.12.2012, ύψους 624.551,52 ευρώ και ως απογραφή λήξης της 31.12.2013 ποσοστό ίσο με το 10% της αξίας των αγορών της διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2013, ήτοι 28.867,63 ευρώ. Λαμβάνοντας υπόψη ότι η επιχείρησή του δεν διενέργησε απογραφή λήξης ως μη υπόχρεη, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 16 περ. β΄ του ν. 4093/2012 (τζίρος < 150.000 ευρώ, πέρας υποχρεωτικής απογραφής τριών ετών μετά την πρώτη προαιρετική απογραφή) και ότι για την απογραφή λήξης λήφθηκε το 10% των αγορών της χρήσης του 2013, ο έλεγχος έκρινε,  σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 31 περ. γ΄ του ν. 2238/94, ότι ως απογραφή έναρξης έπρεπε να ληφθεί ποσοστό ίσο με το 10% των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2012, ήτοι: Απογραφή Έναρξης 2013 = Δηλωμένες Αγορές Έτους 2012 Χ 10% = 232.251,62 Χ 10% = 23.225,16 ευρώ. Βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων, το κόστος των πωληθέντων εμπορευμάτων της επιχείρησης του προσφεύγοντος ανήλθε στο ποσό των 884.360,21 ευρώ (αποθέματα έναρξης 624.551,52 ευρώ + αγορές εσωτερικού 163 ευρώ + εισαγωγές εμπορευμάτων 288.513,32 ευρώ= 913.227,84 ευρώ μείον τα αποθέματα λήξης 28.867,63 ευρώ= 884.360,21 ευρώ), ενώ, σύμφωνα με τον έλεγχο, στο ποσό των 283.033,85 ευρώ (αποθέματα έναρξης 23.225,16 ευρώ + αγορές εσωτερικού 163 ευρώ + εισαγωγές εμπορευμάτων 288.513,32 ευρώ= 311.901,48 ευρώ μείον τα αποθέματα λήξης 28.867,63 ευρώ= 283.033,85 ευρώ) και συνεπώς διαπιστώθηκε λογιστική διαφορά ποσού 601.326,36 ευρώ. Από τον έλεγχο εστάλη το …../8-5-2019 έγγραφο στο Τμήμα Α΄ της Υποδιεύθυνσης της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (ΔΗΛΕΔ) με αίτημα την αποστολή των στοιχείων που διαβιβάστηκαν κατ' εφαρμογή του συνόλου των διατάξεων της ΠΟΛ. 1033/2014. Το τμήμα Α΄ της ΔΗΛΕΔ με το ………. ΕΞ 2019/4-7-2019 έγγραφό του (αρ. Πρωτ. ...Δ.Ο.Υ. ..../8-7-2019), απέστειλε ηλεκτρονικά τα αιτούμενα στοιχεία, τα οποία για τη χρήση του 2013 παρείχαν στον έλεγχο πληροφορίες σχετικά με τραπεζικούς τόκους καταθέσεων, εμβάσματα, και συναλλαγές της ελεγχόμενης επιχείρησης με εταιρίες σταθερής/κινητής τηλεφωνίας και παροχής ηλεκτρικής ενέργειας. Ιδιαίτερης σημασίας στοιχείο προς αξιολόγηση από τον έλεγχο αποτέλεσε η ένταξη του προσφεύγοντος από την τράπεζα.. ΒΑΝΚ σε ομάδα πελατών υψηλού κινδύνου, βάσει των διατάξεων του άρθρου 1.6 της ΠΟΛ. 1033/2014, καθότι κατά το έτος 2013 διενέργησε πιστώσεις (καταθέσεις) ποσών στον τηρούμενο τραπεζικό του λογαριασμό …… συνολικού ύψους 307.692 ευρώ, οι οποίες αποκλίνουν σημαντικά από τα δηλωμένα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης του 2013 ύψους 109.772,72 ευρώ. Από την άρση του τραπεζικού απορρήτου διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο καταθέσεις / αναλήψεις ποσών κατά τη διάρκεια της περιόδου 1.1.- 31.12.2013 στους κάτωθι τραπεζικούς λογαριασμούς, στους οποίους ο προσφεύγων ορίζεται ως πρώτος ή δεύτερος δικαιούχος: α) Λογαριασμός GR ….. ΒΑΝΚ, β) Λογαριασμός GR …… ΒΑΝΚ, γ) Λογαριασμός GR …… ΒΑΝΚ και δ) Λογαριασμός GR ……. ΤΡΑΠΕΖΑ ... Από την επεξεργασία των κινήσεων των ανωτέρω λογαριασμών και αφού ταυτοποιήθηκαν και επαληθεύθηκαν ποσά συντάξεων της μητέρας του προσφεύγοντος ύψους 12.019,86 ευρώ, αντιλογισμοί 5.500 ευρώ, μεταφορές από κοινούς λογαριασμούς 14.332 ευρώ και πιστωτικοί τόκοι καταθέσεων 14,10 ευρώ, προέκυψε καθαρό υπόλοιπο καταθέσεων ύψους 301.689,17 ευρώ, προερχόμενο από καταθέσεις μετρητών 290.360 ευρώ, επιταγές 7.004 ευρώ και ονομαστικές καταθέσεις μετρητών 4.325,17 ευρώ. Ο έλεγχος απέστειλε με συστημένη επιστολή στη διεύθυνση της έδρας της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος, το …./5-6-2019 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, με το οποίο κλήθηκε να παράσχει εξηγήσεις -διευκρινήσεις σχετικά με τα ποσά των καταθέσεων ύψους 301.689,17 ευρώ που πραγματοποιήθηκαν στους τηρούμενους τραπεζικούς του λογαριασμούς, πλην όμως δεν ανταποκρίθηκε. Από τις κινήσεις του GR ……… λογαριασμού που τηρούσε ο προσφεύγων στην ... ΒΑΝΚ, διαπιστώθηκαν: α) καταθέσεις ύψους 286.860 ευρώ, επιταγές 1.000 ευρώ, β) μεταφορές από λογαριασμό ιδίου ποσού 14.332 ευρώ και αντιλογισμοί ύψους 5.500 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 307.692 ευρώ και μετά τη μεταφορά των ποσών που δεν αποτελούν για τον προσφεύγοντα εισόδημα, όπως οι μεταφορές από κοινούς λογαριασμούς και αντιλογισμοί προέκυψαν καθαρά ποσά καταθέσεων ύψους 287.860 ευρώ. Επίσης, διαπιστώθηκαν συγκεντρωτικά ποσά χρεώσεων ύψους 299.102,56 ευρώ (= ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εμπορευμάτων ποσού 208.662,37 ευρώ + τραπεζικές προμήθειες εμβασμάτων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων ποσού 882,91 ευρώ + εισαγωγές εμπορευμάτων 76.462 ευρώ + τραπεζικές προμήθειες εμβασμάτων εισαγωγών 525,59 ευρώ, πληρωμές Δ.Ο.Υ. 3.629,69 ευρώ + αντιλογισμοί 5.500 ευρώ + μεταφορά σε λογαριασμό τρίτου 3.400 ευρώ + αυτόματες χρεώσεις 70 ευρώ). Ως προς τα ποσά των πιστώσεων που αναφέρονται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εμπορευμάτων ύψους 208.662,37 ευρώ και εισαγωγές εμπορευμάτων ύψους 76.462 ευρώ, αφορούν εμβάσματα που απεστάλησαν διατραπεζικά σε λογαριασμούς τραπεζών του εξωτερικού, δικαιούχοι των οποίων είναι αλλοδαποί προμηθευτές της επιχείρησης του προσφεύγοντος. Ο προσφεύγων καταχώρησε στα τηρηθέντα βιβλία της επιχείρησής του, δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων εμπορευμάτων ύψους 209.101,17 ευρώ και από τον έλεγχο και την επεξεργασία των κινήσεων του τηρούμενου τραπεζικού λογαριασμού GR …… του ελεγχόμενου, διασταυρώθηκαν και ταυτοποιήθηκαν πληρωμές ενδοκοινοτικών αποκτήσεων εμπορευμάτων συνολικής αξίας 209.101,17 ευρώ, εκ των οποίων 208.662,37 ευρώ διενεργήθηκαν κατά το έτος 2013 ενώ η προκύπτουσα οφειλή (209.101,17 - 208.662,37 =) 438,80 ευρώ καταβλήθηκε κατά την επόμενη χρήση και ειδικότερα στις 13-1-2014, μέσω αποστολής εμβάσματος ίσης αξίας. Συνεπώς επαληθεύτηκε η αξία του συνόλου των δηλωμένων ενδοκοινοτικών εμπορευμάτων της χρήσης 2013 ύψους 209.101,17 ευρώ. Από τον έλεγχο και την επεξεργασία των κινήσεων του προαναφερόμενου λογαριασμού του προσφεύγοντος, διαπιστώθηκαν πληρωμές εισαγωγών εμπορευμάτων συνολικής αξίας 76.462 ευρώ. H διαφορά 353,27 ευρώ που προέκυψε από τον έλεγχο μεταξύ της αξίας των εμβασμάτων ύψους 76.462 ευρώ και της πραγματικής αξίας των εμπορευμάτων βάσει τιμολογίων ύψους 76.108,73 ευρώ, δικαιολογήθηκε από τις συναλλαγματικές διαφορές λόγω διαφορετικής ισοτιμίας μεταξύ ευρώ και δολαρίου κατά την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος και κατά την ημερομηνία του εκτελωνισμού. Βάσει αυτών των δεδομένων, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι κατά τα έτος του 2013 πραγματοποιήθηκαν και εξοφλήθηκαν δαπάνες (επαγγελματικές) και ειδικότερα ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και εισαγωγές από τρίτες χώρες, το ύψος των οποίων δεν δύναται να καλυφθεί από τα δηλωμένα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος, καθώς και από τα λοιπά εισοδήματά του (προσωπικά /οικογενειακά). Β) Ως προς τη χρήση 1.1.-31.12.2014: Υποβλήθηκε η …../26-6-2015 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, από κοινού με τη σύζυγό του, στην οποία δηλώθηκαν ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014 ποσού 94.360,24 ευρώ και ζημία επιχείρησης ποσού 217.133,84 ευρώ και το φορολογητέο εισόδημά του προσδιορίστηκε τεκμαρτά, στο ποσό των 12.574,79 ευρώ, ενώ από την εκκαθάριση της δήλωσης προέκυψε χρεωστικό ποσό φόρου 3.946,41 ευρώ, που αναλογούσε εξ ολοκλήρου στον προσφεύγοντα, δοθέντος ότι η σύζυγός του δήλωσε αποκλειστικά τόκους καταθέσεων ημεδαπής ποσού 0,03 ευρώ. Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 16 του ΚΦΑΣ, η επιχείρηση του προσφεύγοντος δεν διενήργησε απογραφή και αντιμετώπισε τις αγορές εκάστης περιόδου ως έξοδο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 30 παρ. 3 του Ν. 4308/2014. Κατόπιν του προαναφερόμενου ..../8-5-2019 αιτήματος της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, το Α΄ Τμήμα της ΔΗΛΕΔ με το ανωτέρω .... /4-7-2019 έγγραφο απέστειλε, μεταξύ άλλων, και ηλεκτρονικά στοιχεία για τη χρήση από 1.1-31.12.2014, με πληροφορίες σχετικά με τραπεζικούς τόκους καταθέσεων, εμβάσματα, και συναλλαγές της ελεγχόμενης επιχείρησης με εταιρείες σταθερής / κινητής τηλεφωνίας και παροχής ηλεκτρικής ενέργειας. Σημειωτέον είναι ότι ο προσφεύγων είχε ενταχθεί από την τράπεζα .... ΒΑΝΚ και για τη χρήση 2014 σε ομάδα πελατών υψηλού κινδύνου, βάσει των διατάξεων του άρθρου 1.6 της ΠΟΛ. 1033/2014, καθότι κατά το έτος διενέργησε πιστώσεις (καταθέσεις) ποσών στον με αριθμό ……. τραπεζικό λογαριασμό του συνολικού ύψους 313.000 ευρώ, ενώ τα δηλωμένα ακαθάριστα έσοδα ανέρχονται στο ποσό των 94.360,24 ευρώ. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος, καταχώρησε στα βιβλία της αγορές εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 296.732,91 ευρώ, οι οποίες διακρίθηκαν σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ύψους 236.423,91 ευρώ και εισαγωγές από τρίτες χώρες ύψους 60.309 ευρώ. Ειδικότερα, από τον έλεγχο ως προς την ορθή καταχώρηση στα τηρούμενα βιβλία της αξίας των εμπορευμάτων, με βάση τα τιμολόγια που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου από την επιχείρηση του προσφεύγοντος, διαπιστώθηκαν λογιστικές διαφορές συνολικού ποσού 1.570,80 ευρώ. Γ) Ως προς τη χρήση 1.1.-31.12.2015: Υποβλήθηκε η ............/8-6-2016 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, από κοινού με τη σύζυγό του, στην οποία δηλώθηκαν ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 ποσού 98.470,06 ευρώ και ζημία επιχείρησης ποσού 141.782,33 ευρώ και το φορολογητέο εισόδημά του προσδιορίστηκε τεκμαρτά, στο ποσό των 12.782,92 ευρώ, ενώ από την εκκαθάριση της δήλωσης προέκυψε χρεωστικό ποσό φόρου 4.666,68 ευρώ, που αναλογούσε εξ ολοκλήρου στον προσφεύγοντα, δοθέντος ότι η σύζυγός δεν δήλωσε εισόδημα. Καταχωρήθηκαν στα τηρηθέντα βιβλία αγορές εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 220.480,59 ευρώ, οι οποίες διακρίθηκαν σε αγορές εσωτερικού ύψους 211,80 ευρώ, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ύψους 162.337,81 ευρώ και εισαγωγές από τρίτες χώρες ύψους 57.930,98 ευρώ. Επίσης, από τον έλεγχο ως προς την ορθή καταχώρηση στα τηρούμενα βιβλία της αξίας των εμπορευμάτων, με βάση τα τιμολόγια που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου από την επιχείρηση του προσφεύγοντος, διαπιστώθηκαν λογιστικές διαφορές συνολικού ποσού 4.665,30 ευρώ. Δ) Ως προς τη χρήση 1.1.-31.12.2016: Υποβλήθηκε η ……/16-6-2017 δήλωση φορολογίας εισοδήματος από κοινού με τη σύζυγό του, στην οποία δηλώθηκαν ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2016 ποσού 106.935,48 ευρώ και ζημία επιχείρησης ποσού 184.628,73 ευρώ και το φορολογητέο εισόδημά του προσδιορίστηκε τεκμαρτά, στο ποσό των 12.237,14 ευρώ, ενώ από την εκκαθάριση της δήλωσης προέκυψε πιστωτικό ποσό 1.145,63 ευρώ, λόγω προκαταβολής φόρου του προηγούμενου έτους, που αναλογούσε εξ ολοκλήρου στον προσφεύγοντα, δοθέντος ότι η σύζυγός δήλωσε αποκλειστικά εισόδημα από τόκους ημεδαπής ποσού 0,06 ευρώ. Καταχωρήθηκαν στα βιβλία αγορές εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 268.436,44 ευρώ, οι οποίες διακρίθηκαν σε αγορές εσωτερικού ύψους 184,12 ευρώ, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ύψους 216.068,24 ευρώ και εισαγωγές από τρίτες χώρες ύψους 52.184,08 ευρώ. Από τον έλεγχο ως προς την ορθή καταχώρηση στα τηρούμενα βιβλία της αξίας των εμπορευμάτων, με βάση τα τιμολόγια που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου από την επιχείρηση του προσφεύγοντος, διαπιστώθηκαν λογιστικές διαφορές συνολικού ποσού 8.035,04 ευρώ. Ε) Ως προς τη χρήση 1.1.-31.12.2017: Υποβλήθηκε η ……/28-6-2018 δήλωση φορολογίας εισοδήματος από κοινού με τη σύζυγό του, στην οποία δηλώθηκαν ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2017 ποσού 121.595,84 ευρώ και ζημία επιχείρησης ποσού 169.894,05 ευρώ και το φορολογητέο εισόδημά του προσδιορίστηκε τεκμαρτά, στο ποσό των 11.995,93 ευρώ, ενώ από την εκκαθάριση της δήλωσης προέκυψε χρεωστικό ποσό φόρου 1.592,65 ευρώ, από το οποίο ποσό 1.566,91 ευρώ αναλογούσε στον προσφεύγοντα και ποσό 25,74 ευρώ στη σύζυγό του, η οποία δήλωσε εισόδημα από τόκους ημεδαπής ποσού 0,01 ευρώ και δικαιώματα ημεδαπής, μη αφορώντα επιχειρηματική δραστηριότητα ποσού 183,38 ευρώ. Καταχωρήθηκαν στα τηρηθέντα βιβλία αγορές εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 264.786,21 ευρώ, οι οποίες διακρίθηκαν σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ύψους 218.103,54 ευρώ και εισαγωγές από τρίτες χώρες ύψους 46.682,67 ευρώ. Από τον έλεγχο ως προς την ορθή καταχώρηση στα τηρούμενα βιβλία της αξίας των εμπορευμάτων, με βάση τα τιμολόγια που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου από την ελεγχόμενη επιχείρηση, διαπιστώθηκαν λογιστικές διαφορές συνολικού 11.711 ευρώ. Επίσης, διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της: α) κατά τη χρήση 2013, δαπάνες εισαγωγών ύψους 79.412,15 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 18.264,80 ευρώ, β) κατά τη χρήση 2014, δαπάνες εισαγωγών ύψους 60.309 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 13.871,07 ευρώ, γ) κατά τη χρήση 2015, δαπάνες εισαγωγών ύψους 57.930,98 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 13.324,12 ευρώ, δ) κατά τη χρήση 2016, δαπάνες εισαγωγών ύψους 52.184,08 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 12.234,56 ευρώ και ε) κατά τη χρήση 2017, δαπάνες εισαγωγών ύψους 46.682,67 ευρώ πλέον 23% ΦΠΑ 11.203,85 ευρώ. Για την επαλήθευση της αξίας των εισαγωγών από τον έλεγχο εστάλη το …./29-3-2019 έγγραφο στο Τμήμα Γ΄ Τελωνειακών Εφαρμογών της ΔΗΛΕΔ, με το οποίο ζητήθηκαν στοιχεία ως προς τη χώρα προέλευσης και την αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων της ελεγχόμενης επιχείρησης για τη χρήση του 2014. Το Γ΄ Τμήμα της ΔΗΛΕΔ με το υπ’ αριθμ. πρωτοκόλλου ….. ΕΞ 2019/17-4-2019 έγγραφό του (αρ. Πρωτ. ... Δ.Ο.Υ. ..../19-4-2019) απέστειλε τα αιτούμενα στοιχεία, από τον έλεγχο των οποίων σε συνδυασμό με τα δεδομένα των διασαφήσεων εισαγωγών, δεν διαπιστώθηκαν διαφορές. Ο έλεγχος έλαβε υπόψη ότι η φορολογητέα αξία επί της οποίας επιβάλλεται ΦΠΑ από τις Υπηρεσίες των Τελωνείων προκύπτει από την αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων σε ευρώ, η οποία επιβαρύνεται με λοιπά μεταφορικά και ασφαλιστικά έξοδα, δασμούς / φόρους, πρακτορειακά δικαιώματα κλπ, και στην περίπτωση του προσφεύγοντος προέκυψε ότι, αν και από την αντιπαραβολή των δεδομένων των διασαφήσεων εισαγωγής με τις καταχωρήσεις στα τηρούμενα βιβλία δεν προέκυψαν διαφορές ως προς την φορολογητέα αξία και τον αναλογούντα ΦΠΑ των εισαγόμενων εμπορευμάτων, στα τηρούμενα βιβλία καταχωρήθηκε για κάθε εισαγωγή η φορολογητέα αξία της διασάφησης, ήτοι η πλασματική αξία των εμπορευμάτων όπως διαμορφώνεται στο Τελωνείο για την επιβολή του ΦΠΑ, και όχι η πραγματική αξία όπως προκύπτει από το εκδοθέν τιμολόγιο του εκάστοτε προμηθευτή. Κατά τον έλεγχο, αυτού του είδους ο λογιστικός χειρισμός δεν συνιστά παράβαση των διατάξεων του ν.4093/2012 (ΚΦΑΣ) διότι η κάθε εγγραφή στηρίζεται σε δημόσιο έγγραφο (διασάφηση), ωστόσο επηρεάζει τον προσδιοριζόμενο συντελεστή μικτού κέρδους της επιχείρησης, καθότι η εκάστοτε αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία αυξημένη κατά την αξία των λοιπών εξόδων των εισαγωγών. Βάσει των παραπάνω δεδομένων, διαπιστώθηκε ότι: α) κατά το φορολογικό έτος 2014 ο προσφεύγων δήλωσε ότι πώλησε εμπορεύματα αξίας 297.340,97 ευρώ, αντί του ποσού των 94.360,24 ευρώ επιτυγχάνοντας Συντελεστή Μικτού Κέρδους (ΣΜΚ) -215,11%, β) κατά το φορολογικό έτος 2015 δήλωσε ότι πώλησε εμπορεύματα αξίας 225.058,59 ευρώ, αντί του ποσού των 98.470,06 ευρώ επιτυγχάνοντας ΣΜΚ -128,56%, γ) κατά το φορολογικό έτος 2016 δήλωσε ότι πώλησε εμπορεύματα αξίας 276.415,48 ευρώ αντί του ποσού των 106.935,48 ευρώ επιτυγχάνοντας ΣΜΚ -158,49% και δ) κατά το φορολογικό έτος 2017 δήλωσε ότι πώλησε εμπορεύματα αξίας 276.477,21 ευρώ, αντί του ποσού των 121.595,84 ευρώ επιτυγχάνοντας ΣΜΚ -127,37%. Ακολούθως, λαμβάνοντας υπόψη τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης του προσφεύγοντος, τα παραστατικά αγορών, τις πραγματικές (και όχι τις πλασματικές) αξίες των εισαγόμενων εμπορευμάτων και τις λογιστικές διαφορές του ελέγχου, προσδιορίστηκε από τον έλεγχο ο ΣΜΚ σε -207,40% για το φορολογικό έτος 2014, -114,55% για το φορολογικό έτος 2015, -141,14% για το φορολογικό έτος 2016 και -104,29% για το φορολογικό έτος 2017. Ο έλεγχος έκρινε ότι λόγω της μεγάλης απόκλισης μεταξύ πωλήσεων εμπορευμάτων και κόστους πωληθέντων ο λογιστικός Σ.Μ.Κ. θέτει σοβαρούς προβληματισμούς σχετικά με τη βιωσιμότητα και τον τρόπο λειτουργίας της επιχείρησης του προσφεύγοντος. Ακόμη, από το σύνολο των στοιχείων που τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος προμηθευόταν τα εμπορεύματά της από αγορές του εξωτερικού, διενεργώντας παραγγελία στον εκάστοτε προμηθευτή της, ο οποίος την κοστολογούσε και εξέδιδε προτιμολόγιο (προσφορά). Όταν η επιχείρηση του προσφεύγοντος εξοφλούσε το προτιμολόγιο, μέσω αποστολής τραπεζικών εμβασμάτων στους τραπεζικούς λογαριασμούς των αντισυμβαλλόμενων εταιριών του εξωτερικού, εκδιδόταν από τον προμηθευτή τιμολόγιο (INVOICE) και ξεκινούσε η διακίνηση των εμπορευμάτων. Στη συνέχεια, ο έλεγχος προέβη σε έλεγχο των καταχωρήσεων στα βιβλία αγορών αξίας μεγαλύτερης των 500 ευρώ, για τις οποίες δεν προέκυπτε η τμηματική ή ολική εξόφληση μέσω τραπεζικού μέσου πληρωμής, που θεωρούνται μη εκπιπτόμενες δαπάνες βάσει της διάταξης του άρθρου 23 περ. β` του ν. 4172/2013. Συγκεκριμένα, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος: 1) κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2014 καταχώρησε στα βιβλία της ενδοκοινοτικές αγορές εμπορευμάτων αξίας 14.926 ευρώ, οι οποίες δηλώθηκαν εκατέρωθεν από τους αντισυμβαλλόμενους, αλλά δεν προέκυπτε η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων, 2) κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2015 καταχώρησε στα βιβλία της ενδοκοινοτικές αγορές εμπορευμάτων αξίας 11.663,72 ευρώ, οι οποίες δηλώθηκαν εκατέρωθεν από τους αντισυμβαλλόμενους, αλλά δεν προέκυπτε η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων. Επίσης, καταχώρησε το ...../16-7-2015 τιμολόγιο που αφορά εισαγωγή εμπορευμάτων από την Αλβανία αξίας 3.708,43 ευρώ και ΦΠΑ 852,94 ευρώ, ήτοι η αξία του τιμολογίου του προμηθευτή αντιστοιχεί στο ποσό των 3.423,90 ευρώ, για το οποίο δεν προέκυπτε η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων, 3) κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2017 καταχώρησε στα βιβλία της ενδοκοινοτικές αγορές εμπορευμάτων αξίας 4.085 ευρώ, ενώ δεν προέκυπτε η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων. Στη συνέχεια, ο έλεγχος προέβη σε έλεγχο των λοιπών δαπανών και Α) ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1.31-12-2014: δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τα κάτωθι ποσά που καταχωρήθηκαν στη στήλη δαπάνες έξοδα άνευ ΦΠΑ: α) από ..../5-22014 ΤΠΥ, ποσό 120 ευρώ, το οποίο αφορά ναύλο εξωτερικού, διότι συμπεριλαμβάνεται στην φορολογητέα αξία των εισαγόμενων προϊόντων και β) από το ....../9-9-2014 ΤΠΥ, ποσό 740 ευρώ, το οποίο αφορά ναύλο εξωτερικού, διότι συμπεριλαμβάνονται στην φορολογητέα αξία των εισαγόμενων προϊόντων. Συνακόλουθα, λόγω της διπλής καταχώρησής του, το ποσό των (120+740=) 860 ευρώ προστέθηκε ως λογιστική διαφορά. Επίσης, ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τα κάτωθι ποσά, τα οποία περιλαμβάνονται στα ακόλουθα ΤΠΥ έκδοσης Γ., με την αιτιολογία ότι συμπεριλαμβάνονται στην φορολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων: α) από το ..../27-3-2014 ΤΠΥ συνολικής καθαρής αξίας 130 ευρώ, ποσό 34 ευρώ, το οποίο αφορά δασμούς και φόρους, β) από το ..../27-3-2014 ΤΠΥ συνολικής καθαρής αξίας 268,48 ευρώ, ποσό 173,48 ευρώ, το οποίο αφορά δασμούς και φόρους, γ) από το .../23-4-2014 ΤΠΥ συνολικής καθαρής αξίας 114,48 ευρώ, ποσό 9,48 ευρώ, το οποίο αφορά δασμούς και φόρους, δ) από το .../23-4-2014 ΤΠΥ συνολικής καθαρής αξίας 88,22 ευρώ, ποσό 3,22 ευρώ, το οποίο αφορά δασμούς και φόρους και ε) από το .../28-4-2014 ΤΠΥ συνολικής καθαρής αξίας 291,34 ευρώ, ποσό 185,34 ευρώ, το οποίο αφορά δασμούς και φόρους. Ακόμη, από το με αριθμό ΑΜΕΡΙΚΗ ..../5-2-2014 παραστατικό και αιτιολογία CAPITAL, στο οποίο αναφέρονται δαπάνες -έξοδα άνευ ΦΠΑ δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα το ποσό των 18,73 ευρώ (δαπάνες έξοδα άνευ ΦΠΑ), καθότι αφορούσε δασμούς και φόρους που συμπεριλαμβάνονται στην φορολογητέα αξία 688,85 ευρώ των εισαγόμενων προϊόντων. Συνεπώς, ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2014 και πρόσθεσε ως λογιστική διαφορά το συνολικό ποσό των 424,25 ευρώ. Εξάλλου, ως προς τα καταχωρηθέντα πρακτορειακά δικαιώματα, δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2014 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 370,01 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 85,08 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Β) Ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2015, ως προς τα καταχωρηθέντα πρακτορειακά δικαιώματα, ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 339,45 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 78,07 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Επίσης, στις καταστάσεις ΜΥΦ της επιχείρησης του προσφεύγοντος δηλώθηκαν συναλλαγές με την εταιρία με την επωνυμία «.......ΜΕΠΕ. Από τον αντιπαραβολικό έλεγχο με τη συγκεντρωτική κατάσταση πελατών της αντισυμβαλλόμενης εταιρίας διαπιστώθηκε ότι το παραστατικό με ημερομηνία 16-6-2015 και αιτιολογία δαπάνες έξοδα με δικαίωμα έκπτωσης ποσού 1.015 πλέον ΦΠΑ 233,45 ευρώ αποτελεί προτιμολόγιο, ενώ το ..../21-7-2015 ΤΔΑ αποτελεί το οριστικό τιμολόγιο έκδοσης της προαναφερόμενης εταιρίας για την προμήθεια κουτιών συσκευασίας ίσης ποσότητας και αξίας και για αυτό το λόγο ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2015 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά το ποσό των 1.015 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 233,45 ευρώ. Γ) Ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2016: Ο προσφεύγων καταχώρησε στα βιβλία του το ..../15-7-2016 ΤΠΥ, με αιτιολογία δαπάνες έξοδα άνευ ΦΠΑ 369,16 ευρώ. Ωστόσο, επειδή η ανωτέρω εγγραφή αφορά δαπάνες ναύλων εξωτερικού, οι οποίες συμπεριλαμβάνονται στην καταχωρημένη στα βιβλία αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων, δεν έγινε αποδεκτή προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του 2016, αλλά προστέθηκε ως λογιστική διαφορά. Περαιτέρω, καταχώρησε τα ..../26-1-2016, .../17-3-2016, .../19-4-2016, .../9-5-2016, .../15-7-2016, .../15-7-2016 και .../15-11-2016 ΤΠΥ τιμολόγια συνολικής καθαρής αξίας 377,59 ευρώ πλέον ΦΠΑ 89,75 ευρώ που αφορούν δαπάνες πρακτορειακών δικαιωμάτων για την πραγματοποίηση των σχετικών εισαγωγών. Ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2016 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά το συνολικό ποσό των 389,84 ευρώ πλέον ΦΠΑ 92,69 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης των προαναφερόμενων δαπανών πρακτορειακών δικαιωμάτων, καθώς και των ποσών των 19,50 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24% 4,68 ευρώ και 19,50 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24% 4,68 ευρώ που περιλαμβάνονται ως πρακτορειακά δικαιώματα στα .../20-7-2016 και .../1-8-2016 ΤΠΥ, αντίστοιχα. Δ) Ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1.-31.12.2017: Ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2017 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά δαπάνες ναύλων για τη μεταφορά εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 3.582,62 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Επίσης, δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2017 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 230,23 ευρώ πλέον ΦΠΑ 55,27 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Όπως προαναφέρθηκε, έγινε άρση του τραπεζικού απορρήτου για τον έλεγχο των καταθέσεων /αναλήψεων στους προαναφερόμενους (GR ….. GR …., GR ….. της ... ΒΑΝΚ και GR ……. της ΤΡΑΠΕΖΑ...) τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος κατά τη διάρκεια της περιόδου 1.1.2014-31.12.2017. Από την επεξεργασία των κινήσεων των ανωτέρω λογαριασμών και αφού ταυτοποιήθηκαν και επαληθεύθηκαν ποσά συντάξεων της μητέρας του ελεγχόμενου, αντιλογισμοί, μεταφορές από κοινούς λογαριασμούς, πιστωτικοί τόκοι καταθέσεων, επιδόματα, προέκυψαν καθαρά υπόλοιπα καταθέσεων ποσού 326.036 ευρώ, 192.515,78 ευρώ, 294.657,23 ευρώ και 272.938,89 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016, 2017, αντίστοιχα, ενώ τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα του προσφεύγοντος ανέρχονταν, όπως προαναφέρθηκε, στα ποσά των 94.360,24 ευρώ, 98.470,06 ευρώ, 106.935,48 ευρώ και 121.595,84 ευρώ, αντίστοιχα. Άρα, προέκυψε διαφορά 231.675,76 ευρώ, 94.045,72 ευρώ, 187.721,75 ευρώ και 151.343,05 ευρώ, κατά τις χρήσεις 2014-2017, αντίστοιχα. Εξάλλου, διαπιστώθηκε ότι αφενός το σύνολο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων ελέγχου ανέρχονταν στο ποσό των 238.706,71 ευρώ, 163.028,51 ευρώ, 216.616,24 ευρώ και 220.113,92 ευρώ κατά τα φορ. έτη 2014-2017, αντίστοιχα, όπως ανέρχονταν και σύμφωνα με τις πληρωμές που αναφέρονταν στον GR ……. λογαριασμό της ... ΒΑΝΚ και αφετέρου κατά τα ίδια φορολογικά έτη, το σύνολο των εισαγωγών ελέγχου που αναφέρονταν στον ίδιο τραπεζικό λογαριασμό ανέρχονταν σε 56.169,94 ευρώ, 53.387,10 ευρώ, 49.643,61 ευρώ και 42.010,83 ευρώ, αντίστοιχα, όσο ήταν και η πραγματική αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων ελέγχου, όπως προκύπτει από τα παραστατικά του κάθε προμηθευτή, αντί της πλασματικής αξίας των εμπορευμάτων, που κατέγραφε στα βιβλία του ο προσφεύγων, όπως αυτή διαμορφωνόταν στο Τελωνείο για την επιβολή ΦΠΑ (δασμοί-φόροι εισαγωγών, ναύλα εισαγωγών, πρακτορικά δικαιώματα). Ακολούθως, ο έλεγχος απέστειλε το ανωτέρω αναφερόμενο με αριθμό πρωτοκόλλου ..../5-6-2019 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, αλλά ο προσφεύγων δεν ανταποκρίθηκε. Βάσει των ανωτέρω και δεδομένου ότι σύμφωνα με το …. ../4-7-2019 έγγραφο της ΔΗΛΕΔ ο προσφεύγων είχε ενταχθεί σε ομάδα πελατών υψηλού κινδύνου, καθότι κατά τα έτη 2014, 2016 και 2017 διενέργησε πιστώσεις (καταθέσεις) ποσών στον τηρούμενο τραπεζικό του λογαριασμό …… συνολικού ύψους 313.000 ευρώ, 275.117,67 ευρώ και 257.014,09 ευρώ, αντίστοιχα, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι κατά τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017, πραγματοποιήθηκαν και εξοφλήθηκαν δαπάνες (επαγγελματικές) και ειδικότερα ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και εισαγωγές από τρίτες χώρες, το ύψος των οποίων δεν δύναται να καλυφθεί από τα δηλωμένα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης του ελεγχόμενου, καθώς και από τα λοιπά εισοδήματά του (προσωπικά /οικογενειακά). Με βάση τα δεδομένα αυτά, κρίθηκε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 28 παρ. 2 του ν. 4172/2013 και ως εκ τούτου ο προσδιορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων του, δύναται να πραγματοποιηθεί έμμεσα με τη χρήση των τεχνικών ελέγχου των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4174/2013, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1050/17-2-2014. Συνοψίζοντας, από τον έλεγχο προέκυψαν οι ακόλουθες διαπιστώσεις: 1) Ως προς την περίοδο 1.1.-31.12.2013, λόγω της μη ορθής εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 31 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, περί διενέργειας απογραφής εμπορευμάτων έναρξης και λήξης της διαχειριστικής περιόδου, διαπιστώθηκε λογιστική διαφορά κόστους πωληθέντων εμπορευμάτων ύψους 601.326,36 ευρώ. 2) Ως προς την περίοδο 1.1.-31.12.2014: O έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2014 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά: α) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων > 500 ευρώ εκάστης, για τις οποίες δεν προκύπτει η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 23 περ. β΄ του ν. 4172/2013, συνολικής αξίας 14.926 ευρώ, β) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων συνολικής αξίας 1.570,80 ευρώ, γ) λόγω διπλής καταχώρησης ναύλων εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής αξίας 860 ευρώ, δ) λόγω διπλής καταχώρησης δασμών & φόρων εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής αξίας 424,25 ευρώ και ε) λόγω διπλής καταχώρησης πρακτορειακών δικαιωμάτων επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής αξίας 370,01 ευρώ πλέον ΦΠΑ 85,08 ευρώ. Επομένως, το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ελέγχου έτους 2014 ανήλθε σε 18.151,06 ευρώ. 3) Ως προς την περίοδο 1.1.-31.12.2015: O έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2015 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά: α) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων > 500 ευρώ εκάστης, για τις οποίες δεν προκύπτει η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 23 περ. β΄ του ν. 4172/2013, συνολικής αξίας 11.663,72 ευρώ, β) δαπάνες εισαγωγής εμπορευμάτων > 500 ευρώ για την οποία δεν προκύπτει η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους μέσω τραπεζικών μέσων, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 23 περ. β΄ του ν. 4172/2013, συνολικής αξίας 3.423,90 ευρώ, γ) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων συνολικής αξίας 4.665,30 ευρώ, δ) πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 339,45 ευρώ πλέον ΦΠΑ 78,07 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης και ε) δαπάνες προμήθειας υλικών συσκευασίας συνολικής καθαρής αξίας 1.015 ευρώ πλέον ΦΠΑ 233,45 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Κατόπιν τούτων, το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ελέγχου έτους 2015 ανήλθε σε 21.107,37 ευρώ. 4) Ως προς την περίοδο 1.1.-31.12.2016: O έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2016 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά: α) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, συνολικής αξίας 8.035,04 ευρώ, β) δαπάνες ναύλων συνολικής αξίας 369,16 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης και γ) πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 389,84 ευρώ πλέον ΦΠΑ 92,69 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Επομένως, το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ελέγχου έτους 2016 ανήλθε σε 8.794,04 ευρώ. 4) Ως προς την περίοδο 1.1.-31.12.2017: O έλεγχος δεν αποδέχθηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2017 και προσέθεσε ως λογιστική διαφορά: α) δαπάνη ενδοκοινοτικών αποκτήσεων > 500 ευρώ, για την οποία δεν προκύπτει η τμηματική ή ολική εξόφλησή της μέσω τραπεζικών μέσων, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 23 περ. β΄ του ν. 4172/2013, συνολικής αξίας 4.085 ευρώ, β) δαπάνες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων συνολικής αξίας 11.711 ευρώ, γ) δαπάνες ναύλων συνολικής αξίας 3.582,62 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης και δ) πρακτορειακά δικαιώματα επί εισαγόμενων εμπορευμάτων συνολικής καθαρής αξίας 230,23 ευρώ πλέον ΦΠΑ 55,27 ευρώ, λόγω διπλής καταχώρησης. Επομένως, το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ελέγχου έτους 2017 ανήλθε σε 19.608,85 ευρώ. Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή προέβη σε λογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος του προσφεύγοντος. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2013, λαμβάνοντας υπόψη τις ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της χρήσης του 2013, ο έλεγχος αποδέχθηκε ως ακαθάριστα έσοδα, τα ακαθάριστα έσοδα της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ποσού 109.772,72 ευρώ και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών πρόσθεσε τα αποτελέσματα της υποβληθείσας δήλωσης, ήτοι ζημία ποσού 785.401,77 ευρώ και τις λογιστικές διαφορές εξόδων ποσού 601.326,36 ευρώ. Βάσει αυτών, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη σε -184.075,41 ευρώ. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2014, λαμβάνοντας υπόψη τις ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της χρήσης του 2014, ο έλεγχος αποδέχθηκε ως ακαθάριστα έσοδα, τα ακαθάριστα έσοδα της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ποσού 94.360,24 ευρώ και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών πρόσθεσε τα αποτελέσματα της υποβληθείσας δήλωσης, ήτοι ζημία ποσού 217.133,84 ευρώ και τις λογιστικές διαφορές εξόδων ποσού 18.151,06 ευρώ. Συνεπώς, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη σε -198.982,78 ευρώ. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2015, λαμβάνοντας υπόψη τις ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της χρήσης του 2015, ο έλεγχος αποδέχθηκε ως ακαθάριστα έσοδα, τα ακαθάριστα έσοδα της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ποσού 98.470,06 ευρώ και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών πρόσθεσε τα αποτελέσματα της υποβληθείσας δήλωσης, ήτοι ζημία ποσού 141.782,33 ευρώ και τις λογιστικές διαφορές εξόδων ποσού 21.107,37 ευρώ. Βάσει αυτών, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη σε -120.674,96 ευρώ. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2016, λαμβάνοντας υπόψη τις ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της χρήσης του 2016, ο έλεγχος αποδέχθηκε ως ακαθάριστα έσοδα, τα ακαθάριστα έσοδα της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ποσού 106.935,48 ευρώ και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών πρόσθεσε τα αποτελέσματα της υποβληθείσας δήλωσης, ήτοι ζημία ποσού 184.628,73 ευρώ και τις λογιστικές διαφορές εξόδων ποσού 8.794,04 ευρώ. Επομένως, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη σε -175.834,69 ευρώ. Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2017, λαμβάνοντας υπόψη τις ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της χρήσης του 2017, ο έλεγχος αποδέχθηκε ως ακαθάριστα έσοδα, τα ακαθάριστα έσοδα της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ποσού 121.595,84 ευρώ και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών πρόσθεσε τα αποτελέσματα της υποβληθείσας δήλωσης, ήτοι ζημία ποσού 169.894,05 ευρώ και τις λογιστικές διαφορές εξόδων ποσού 19.608,85 ευρώ. Βάσει αυτών, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη σε -150.285,20 ευρώ. Ακολούθως, η φορολογική αρχή, προκειμένου να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, συγκέντρωσε συγκεκριμένα στοιχεία. Ειδικότερα, διαπιστώθηκε ότι κατά τη διάρκεια των ελεγχόμενων χρήσεων, ο GR ….. λογαριασμός που τηρούσε ο προσφεύγων στην ... ΒΑΝΚ τροφοδοτούνταν τακτικά με σημαντικά ποσά μέσω καταθέσεων μετρητών. Κατόπιν, τα μετρητά αυτά μεταφέρονταν διατραπεζικά με τη μορφή εμβασμάτων σε τραπεζικούς λογαριασμούς του εξωτερικού, δικαιούχοι των οποίων φέρονται οι προμηθεύτριες της επιχείρησης του προσφεύγοντος εταιρίες. Από το έτος 2016 στο συγκεκριμένο λογαριασμό πιστώνονταν τα ποσά των συναλλαγών που διενεργούνταν μέσω τερματικού μηχανισμού POS. O GR …… λογαριασμός της ... ΒΑΝΚ έχει δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τη συνταξιούχο μητέρα του .... του ..... Διαπιστώθηκε ότι σε αυτόν πιστώνονταν οι συντάξεις και τα επιδόματα που αυτή ελάμβανε κατά την περίοδο από 1-1-2013 έως και την ημερομηνία θανάτου της στις 28-12-2015. Κατά τα έτη 2016 και 2017 δεν διαπιστώθηκαν κινήσεις, πλην των πιστωθέντων τόκων, των παρακρατηθέντων φόρων, καθώς και κατά το έτος 2016 συνολικού ποσού 938,13 ευρώ που αποτελεί αχρεωστήτως καταβληθείσα σύνταξη. Ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του τα υπόλοιπα αυτού του λογαριασμού κατά την έναρξη και λήξη κάθε ελεγχόμενης περιόδου προς αποφυγή στρέβλωσης των αποτελεσμάτων. Επιπρόσθετα, δοθέντος ότι διαπιστώθηκε μεταφορά ποσών από τον εν λόγω λογαριασμό σε άλλο λογαριασμό του προσφεύγοντος ύψους 2.000 ευρώ το έτος 2013 και 3.000 ευρώ το έτος 2014 και δεδομένου ότι αυτά τα ποσά προέρχονται από συντάξεις της μητέρας του, θεωρήθηκαν για τις έμμεσες τεχνικές ως παροχή δανείου από τη μητέρα του προς αυτόν. Οι καταθέσεις μετρητών που διαπιστώθηκαν ύψους 3.400 ευρώ το έτος 2014 και 1.000 ευρώ το έτος 2015 κρίθηκαν ως μερική εξόφληση του δανείου. Τα έτη 2016 και 2017 δεν διαπιστώθηκαν κινήσεις στον εν λόγω λογαριασμό. Ο GR …. της ... ΒΑΝΚ έχει συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον αδελφό του Δ.. Αν και ζητήθηκε από τον προσφεύγοντα να αιτιολογήσει τις καταθέσεις του, με το …./5-6-2019 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, αυτός δεν ανταποκρίθηκε. Λαμβάνοντας υπόψη ότι ο δεύτερος δικαιούχος του λογαριασμού (αδερφός του προσφεύγοντος) είναι μισθωτός υπάλληλος του Δήμου ... και με την επιφύλαξη πιθανής αιτιολόγησης του ελεγχόμενου που θα μπορούσε να διαφοροποιήσει τα αποτελέσματα, ο έλεγχος έκρινε ότι το σύνολο των μη αιτιολογημένων πιστώσεων αφορά τον προσφεύγοντα. Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε περαιτέρω ότι από τον εν λόγω λογαριασμό εξυπηρετούνταν το δάνειο του αδερφού του, μέσω αυτόματων χρεώσεων και με δεδομένο ότι το σύνολο των πιστώσεων αφορούσε τον προσφεύγοντα, τα ποσά αυτά θεωρήθηκαν ως χορήγηση δανείου από τον προσφεύγοντα στον αδερφό του. Επίσης, τα υπόλοιπα του εν λόγω λογαριασμού κατά την έναρξη και λήξη εκάστης ελεγχόμενης περιόδου ελήφθησαν υπόψη από τον έλεγχο. Στη συνέχεια διαπιστώθηκε ότι ο GR ……. λογαριασμός της ΤΡΑΠΕΖΑ ... είχε τους δυο προαναφερόμενους ως δικαιούχους και δεδομένου ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο ως προς την αιτιολόγηση των κινήσεών του [πιστώσεις (καταθέσεις μετρητών, ονομαστικές καταθέσεις, επιταγές, ταχυμεταφορές ΕΛΤΑ, easy pay kiosk, easy pay kiosk ονομαστικές, πιστωτικοί τόκοι) και χρεώσεις (πληρωμές Δ.Ο.Υ., ΛΠΚ αγορές χρ. Κάρτας, ανάληψη μετρητών, έξοδα προμήθειας Συναλλάγματος, ποσοστό ανταπόδοσης ΤΕΕ, έξοδα προμ. εμβάσματος, εκτύπωση αντιγράφου, μεταφορές σε λογαριασμό), τα υπόλοιπα του λογαριασμού κατά την έναρξη και λήξη κάθε ελεγχόμενης περιόδου ελήφθησαν υπόψη από τον έλεγχο. Αρχικά, με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, ο έλεγχος εφάρμοσε την τεχνική ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας, αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του προσφεύγοντος, σχηματίζοντας ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες, η μία με τις πηγές κεφαλαίων/εσόδων και η άλλη με τις αναλώσεις κεφαλαίων/εσόδων. Σχετικά με τις πηγές κεφαλαίων/εσόδων, τα υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στην έναρξη της κάθε ελεγχόμενης χρήσης ανέρχονταν στο ποσό των 41.353,88 ευρώ για τη χρήση 2013, 36.478,33 ευρώ για τη χρήση 2014, 32.483,89 ευρώ για τη χρήση 2015, 20.845,82 ευρώ για τη χρήση 2016 και 30.413,81 ευρώ για τη χρήση 2017. Από τα πάσης φύσεως δηλωμένα εισοδήματα του προσφεύγοντος, προσωπικά και οικογενειακά, βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος προηγούμενων φορολογικών ετών, και από τον έλεγχο ως προς τη δυνατότητα συγκέντρωσης κεφαλαίου προς ανάλωση από τον ελεγχόμενο κατά την 1-1-2013, πλην όσων βρέθηκαν με τη μορφή καταθέσεων στους τηρούμενους τραπεζικούς του λογαριασμούς, δεν προέκυπταν, σύμφωνα με όσα κατέληξε ο έλεγχος, διαθέσιμα μετρητά προς επίκληση. Επίσης, δεδομένου ότι με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος της περιόδου 1.1.2013 - 31.12.2017, τα οικονομικά αποτελέσματα της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος ήταν ζημιογόνα, δεν προέκυπταν διαθέσιμα μετρητά προς επίκληση κατά την έναρξη των φορολογικών ετών 2014, 2015, 2016 και 2017. Στις πηγές κεφαλαίων/εσόδων προστέθηκαν τα προαναφερόμενα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και τα έσοδα από λοιπές πηγές (πιστωτικοί τόκοι τραπεζών 13,88, 2,91, 3,93, 5, 07, 5,80 ευρώ για κάθε μία από τις ανωτέρω χρήσεις αντίστοιχα), καθώς και εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα (ενιαίο επίδομα στήριξης τέκνου 639,96 ευρώ για τα έτη 2015, 2016, 2017, κοινωνικό μέρισμα 500 ευρώ για το έτος 2017). Επίσης, προστέθηκαν έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων και συγκεκριμένα 2.500 ευρώ από την πώληση Ε.Ι.Χ. το έτος 2017. Όσον αφορά τα δάνεια, ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο προσφεύγων ήταν συνδικαιούχος σε λογαριασμό με τη μητέρα του, στον οποίο διαπιστώθηκε μεταφορά χρημάτων ύψους 2.000 ευρώ το έτος 2013 και 3.000 ευρώ το έτος 2014 σε ατομικό του λογαριασμό, έκρινε ότι προέρχονταν από συντάξεις της μητέρας του, που του δόθηκαν ως δάνειο. Επίσης, οι καταθέσεις μετρητών 3.400 ευρώ το έτος 2014 και 1.000 ευρώ το έτος 2015 κρίθηκε ότι αποτελούσαν εξόφληση του συγκεκριμένου δανείου. Τέλος, λόγω εφάπαξ εξόφλησης εκκαθαριστικών φορολογίας εισοδήματος οικ. ετών 2013 και 2014 και φορολογικού έτους 2014 διαγράφηκαν ποσά φόρων 2,36, 84,76 και 78,93 ευρώ στα ανωτέρω έτη αντίστοιχα, ποσά τα οποία λήφθηκαν υπόψη ως λοιπά έσοδα πάσης φύσεως. Σχετικά με τις αναλώσεις κεφαλαίων/εσόδων, όσον αφορά τους πληρωτέους λογαριασμούς, στους οποίους περιλαμβάνονται οι υποχρεώσεις από αγορές, δαπάνες γενικά και φορολογικές υποχρεώσεις, για την αύξηση ή μείωσή τους συγκρίνεται το υπόλοιπο των εν λόγω λογαριασμών στο τέλος του προηγούμενου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους. Συγκεκριμένα, από τον έλεγχο διαπιστώθηκαν στο τέλος κάθε χρήσης συνολικές υποχρεώσεις 1.491,31 ευρώ στις 31.12.2012, 6.5753,77 ευρώ στις 31.2013, -9.542,42 ευρώ στις 31.12.2014, -1.464,61 στις 31.12.2016 και 493,88στις 31.12.2017. Από τη σύγκριση των υπολοίπων των πληρωτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγούμενου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του κάθε ελεγχόμενου έτους προέκυψε μηδενικό αποτέλεσμα στη χρήση 2013, αύξηση 2.947,48 ευρώ στη χρήση 2014, αύξηση 419,90 ευρώ στη χρήση 2015, αύξηση 505,67 στη χρήση 2016 και μηδενικό αποτέλεσμα στη χρήση 2017. Όσον αφορά τη χορήγηση δανείων, ο έλεγχος έλαβε υπόψη τα προαναφερόμενα σχετικά με τον τραπεζικό λογαριασμό, στον οποίο ο προσφεύγων είναι συνδικαιούχος με τον αδερφό του, για τον οποίο κρίθηκε ότι εξυπηρετούσε δάνειο του αδερφού του και θεώρησε ότι οι πιστώσεις από τον προσφεύγοντα στον συγκεκριμένο λογαριασμό με τα ποσά των 4.541,30 ευρώ για τη χρήση 2013, 4.379,69 ευρώ για τη χρήση 2014, 4.296,14 ευρώ για τη χρήση 2015 και 3.258,33 ευρώ για τη χρήση 2017 ήταν χορηγήσεις δανείου εκ μέρους του προσφεύγοντος, που λήφθηκαν υπόψη στις αναλώσεις κεφαλαίων/εσόδων, ήτοι το σύνολο των χρηματοπιστωτικών λογαριασμών προσδιορίσθηκε συνολικά στα ποσά των 36.478,33 ευρώ για τη χρήση 2013, 32.473,89 ευρώ για τη χρήση 2014, 20.845,89 ευρώ για τη χρήση 2015, 30.413,81 ευρώ για τη χρήση 2016 και 25.853,26 ευρώ για τη χρήση 2017. Όσον αφορά τις αγορές, υπολογίσθηκαν οι αγορές επαγγελματικών πάγιων στοιχείων 780 ευρώ για τη χρήση 2015, 681,13 ευρώ για τη χρήση 2016, 1.185 ευρώ για τη χρήση 2017 και η αγορά ενός Ε.Ι.Χ. αξίας 2.000 ευρώ για τη χρήση 2017. Περαιτέρω, οι αγορές εμπορευμάτων, α΄, β΄ υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων στην άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας ανέρχονταν στο ποσό των 285.372,89 ευρώ για τη χρήση 2013, 294.876,65 ευρώ για τη χρήση 2014, 216.627,41 ευρώ για τη χρήση 2015, 266.443,97 ευρώ για τη χρήση 2016 και 262.124,75 ευρώ για τη χρήση 2017. Οι επαγγελματικές/ επιχειρηματικές δαπάνες ανέρχονταν στο ποσό των 17.713,81 ευρώ για τη χρήση 2013, 20.680,92 ευρώ για τη χρήση 2014, 18.378,80 ευρώ για τη χρήση 2015, 17.841,66 ευρώ για τη χρήση 2016 και 16.496,76 ευρώ για τη χρήση 2017 και τα ποσά αποπληρωμής των προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων ήταν 5.664,44 ευρώ για τη χρήση 2013, 8.839,79 ευρώ για τη χρήση 2014, 6.612,92 ευρώ για τη χρήση 2015, 5.692,10 ευρώ για τη χρήση 2016 και 4.887,56 ευρώ για τη χρήση 2017. Ακόμη, ελήφθησαν υπόψη τα ποσά για ασφάλιστρα (πυρός) 511,42 ευρώ για τη χρήση 2013, 836,21 ευρώ για τη χρήση 2014, 511,42 ευρώ για τη 2015, 532,82 ευρώ για τη χρήση 2016 και 532,82 ευρώ για τη χρήση 2017, καθώς και τα ποσά του φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ, φόρων ακίνητης περιουσίας, τελών κυκλοφορίας, συνολικού ύψους 10.224,60 ευρώ για τη χρήση 2013, 11.015,17 ευρώ για τη χρήση 2014, 11.042,46 ευρώ για τη χρήση 2015, 13.050,44 ευρώ για τη χρήση 2016 και 18.203,40 ευρώ για τη χρήση 2017. Όσον αφορά τις δαπάνες διαβίωσης (πραγματικές) διαπιστώθηκαν τα συνολικά ποσά των 1.476,08 ευρώ για το έτος 2013, 2.013,48 ευρώ για το έτος 2014, 5.743,66 ευρώ για το έτος 2015, 734,93 για το έτος 2016 και 6.002,53 ευρώ για το έτος 2017. Κατόπιν αυτών, οι μειώσεις των πληρωτέων λογαριασμών προσδιορίσθηκαν σε μηδενικό ποσό για τη χρήση 2013, σε 16.325,29 ευρώ για τη χρήση 2014, μηδενικό ποσό για τη χρήση 2015, 8.010,97 ευρώ για τη χρήση 2016 μηδενικό ποσό για τη χρήση 2017, ενώ οι αυξήσεις των εισπρακτέων λογαριασμών σε μηδενικό ποσό για τη χρήση 2013, 2.947,48 ευρώ για τη χρήση 2014, 419,90 ευρώ για τη χρήση 2015, 505,67 ευρώ για τη χρήση 2016 και μηδενικό ποσό για τη χρήση 2017. Σχετικώς συντάχθηκαν στην έκθεση ελέγχου (σελ. 92, 93) πίνακες για κάθε μία από τις ανωτέρω χρήσεις με δύο στήλες, όπου περιλαμβάνονταν τα συνολικά ποσά των πηγών κεφαλαίων /εσόδων (162,946,60 ευρώ για τη χρήση 2013, 138.305,93 ευρώ για τη χρήση 2014, 151.449,36 ευρώ για τη χρήση 2015, 132,722,47 ευρώ για τη χρήση 2016 και 160.872 ευρώ για τη χρήση 2017) και των αναλώσεων κεφαλαίων/εσόδων (357.441,57 ευρώ για τη χρήση 2013, 389,979,78 ευρώ για τη χρήση 2014, 280.962,39 ευρώ για τη χρήση 2015, 343,907,50 ευρώ για τη χρήση 2016 και 337.286,08 ευρώ για τη χρήση 2017), αντίστοιχα. Η διαφορά μεταξύ των δύο στηλών (194.494,97 ευρώ για τη χρήση 2013, 251.673,85 ευρώ για τη χρήση 2014, 129.513,03 ευρώ για τη χρήση 2015, 211.185,03 ευρώ για τη χρήση 2016 κ.413,85 ευρώ για τη χρήση 2017) θεωρήθηκε, σύμφωνα με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, η οποία, εάν δεν αιτιολογείται, υπόκειται σε φορολόγηση. Ο έλεγχος έλαβε υπόψη ότι τα δηλωμένα ακαθάριστα έσοδα ανέρχονταν σε 109.772,72 ευρώ για τη χρήση 2013, 94.360,24 ευρώ για τη χρήση 2014, 98.470,06 ευρώ για τη χρήση 2015, 106.935,48 ευρώ για τη χρήση 2016 και 121.595,84 ευρώ για τη χρήση 2017 και την κατά τα ανωτέρω προσδιορισθείσα μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βάσει της τεχνικής ελέγχου ανάλυσης ρευστότητας ύψους 194.494,97 ευρώ για τη χρήση 2013, 251.673,85 ευρώ για τη χρήση 2014, 129.513,03 ευρώ για τη χρήση 2015, 211.185,03 ευρώ για τη χρήση 2016 και 176.413,85 ευρώ για τη χρήση 2017. Περαιτέρω, ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι από την επεξεργασία των κινήσεων των τηρούμενων τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος προέκυψαν, όπως προεκτέθηκε, καθαρά ποσά καταθέσεων ύψους 301.689,17 ευρώ, 326.036 ευρώ, 192.515,78 ευρώ, 294.657,23 ευρώ και 272.938,89 ευρώ για τα προαναφερόμενα έτη, αντίστοιχα, ενώ ο προσφεύγων δεν ανταποκρίθηκε στο …../5-6-2019 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, προκειμένου να παράσχει διευκρινήσεις σχετικά με την προέλευση των ανωτέρω ποσών, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν δύναται να αποδειχθεί πέραν πάσης αμφιβολίας ότι η ανωτέρω προσδιορισθείσα μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη προέρχεται από την άσκηση της δραστηριότητας της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος, ήτοι δεν δύναται να διαπιστωθεί το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και o αγοραστής αυτού. Επίσης, ο έλεγχος έκρινε ότι δεν δύναται να αποδειχθεί ότι η ανωτέρω προσδιορισθείσα μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη είναι προϊόν οποιασδήποτε από τις αναφερόμενες πηγές εισοδήματος των διατάξεων των ν. 2238/1994 και ν. 4172/2013. Ως εκ τούτου, η προσδιορισθείσα μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη των ετών 2013, 2014, 2015, 2016 και 2017, με την εφαρμογή της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας, κρίθηκε ότι εμπίπτει στις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013, ήτοι προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία και λογίζεται από τον έλεγχο ως προσαύξηση περιουσίας. Στη συνέχεια, ο έλεγχος εφάρμοσε την τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Συγκεκριμένα, έλαβε υπόψη το σύνολο των πιστώσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος, που ανέρχονταν σε 321.534,98 ευρώ για τη χρήση 2013, 325.637,56 ευρώ για τη χρήση 2014, 191.516,96 ευρώ για τη χρήση 2015, 295.939.28 ευρώ για τη χρήση 2016 και 274.093.64 ευρώ για τη χρήση 2017. Σχετικά με τα έσοδα που δεν υπόκεινται σε φορολογία και τα οποία κατατέθηκαν σε λογαριασμούς, κατ’ αρχάς λήφθηκε υπόψη ο ΦΠΑ εκροών από τις εξοφλήσεις της αξίας των συναλλαγών που διενεργήθηκαν μεταξύ του προσφεύγοντος και των πελατών του, περαιτέρω, λήφθηκε υπόψη ότι το σύνολο των ποσών που κατατέθηκαν σε κάθε μορφής χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είναι μεγαλύτερο από τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα κάθε περιόδου. Επίσης, ο έλεγχος, εφαρμόζοντας την αρχή της χρηστής διοίκησης, κατέληξε ότι, εφόσον δεν μπορεί να διαπιστωθεί με ακρίβεια ποια εκ των ποσών που κατατέθηκαν προέρχονται από την επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος ώστε να επιβαρύνονται με ΦΠΑ, στα ποσά που κατατέθηκαν περιλαμβάνεται το σύνολο του ΦΠΑ εκροών κάθε περιόδου, όπως προκύπτει από τις υποβληθείσες δηλώσεις ΦΠΑ, το οποίο και αφαίρεσε από τα ποσά των καταθέσεων, ήτοι ποσό 25.247,73 για τη χρήση 2013, 21.611,16 ευρώ για τη χρήση 2014, 21.821,61 ευρώ για τη χρήση 2015, 24.655,30 ευρώ για τη χρήση 2016 και 28.422,17 ευρώ για τη χρήση 2017. Κατόπιν αυτού, ο έλεγχος εξέλαβε ότι οι κάθε φύσης εξοφλήσεις δαπανών, αγορών, φόρων και τελών, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μέσω καταθέσεων σε τραπεζικούς λογαριασμούς των αντισυμβαλλόμενων του προσφεύγοντος ή μέσω μετρητών, δεν περιλάμβαναν ΦΠΑ εκροών, δηλαδή ήταν αποφορολογημένες. Συνεπώς, τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που κατατέθηκαν σε λογαριασμούς και τα οποία λήφθηκαν υπόψη του ελέγχου ήταν τα ανωτέρω ποσά των καταθέσεων. Περαιτέρω, λήφθηκαν υπόψη τα ποσά εκταμίευσης δανείων και συγκεκριμένα για τη χρήση 2013 2.000 ευρώ και για τη χρήση 2014 3.000 ευρώ. Επίσης, λήφθηκαν υπόψη οι συμψηφιστικές κινήσεις μεταξύ λογαριασμών και συγκεκριμένα το ποσό των 12.332 ευρώ, το οποίο αφορούσε σε άμεση μεταφορά από έναν λογαριασμό της ... BANK σε άλλο λογαριασμό της ίδιας Τράπεζας. Επιπροσθέτως, εντοπίσθηκαν συναλλαγές, μεταφορές και άλλες πράξεις, που δεν αποτελούσαν καθαρές καταθέσεις συνολικών ποσών για τη χρήση 2013 5.500 ευρώ και για τη χρήση 2017 12 ευρώ. Ενόψει των ανωτέρω, οι επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες που λήφθηκαν υπόψη ανέρχονταν για τη χρήση 2013 στο ποσό των 15.952,09 ευρώ, για τη χρήση 2014 στο ποσό των 16.949,11 ευρώ, για τη χρήση 2015 στο ποσό των 17.045,68 ευρώ, για τη χρήση 2016 στο ποσό των 15.512,55 ευρώ και για τη χρήση 2017 στο ποσό των 14.592,51 ευρώ και οι αγορές εμπορευμάτων με μετρητά για τη χρήση 2013 στο ποσό των 163 ευρώ, για τη χρήση 2014 στο ποσό των 14.026 ευρώ, για τη χρήση 2015 στο ποσό των 16.415,49 ευρώ, για τη χρήση 2016 στο ποσό των 184,12 ευρώ και για τη χρήση 2017 στο ποσό των 4.085 ευρώ. Περαιτέρω, οι αγορές περιουσιακών στοιχείων με μετρητά που λήφθηκαν υπόψη ανέρχονταν σε 780 ευρώ για τη χρήση 2015, 681,13 ευρώ για τη χρήση 2016 και 3.185 ευρώ για τη χρήση 2017, ενώ οι προσωπικές/οικογειακές δαπάνες με μετρητά που λήφθηκαν υπόψη ανέρχονταν σε 1.208,08 ευρώ για τη χρήση 2013, 1.858,48 ευρώ για τη χρήση 2014, 1.733,64 ευρώ για τη χρήση 2015, 244,93 ευρώ για τη χρήση 2016 και 344,20 ευρώ για τη χρήση 2017. Επίσης, υπολογίσθηκαν οι καταβληθέντες φόροι (εισόδημα, παρακρατούμενοι, ΕΝΦΙΑ, ΦΠΑ και τέλη κυκλοφορίας) για τη χρήση 2013 στο ποσό των 409,91 ευρώ, για τη χρήση 2014 300,91 ευρώ, για τη χρήση 2015 7.360,27 ευρώ, για τη χρήση 2016 15.444 ευρώ και για τη χρήση 2017 9.300,36 ευρώ. Οι λοιπές καταβολές σε μετρητά αφορούσαν σε ΦΠΑ τελωνείου, ΦΠΑ αγορών εσωτερικού, ΦΠΑ αγορών παγίων, ΦΠΑ δαπανών και ανέρχονταν σε 19.238,21 ευρώ για τη χρήση 2013, 14.896,43 ευρώ για τη χρήση 2014, 14.864,38 ευρώ για τη χρήση 2015, 13.567,29 για τη χρήση 2016 και 12.453,27 ευρώ για τη χρήση 2017. Επιπλέον, λήφθηκαν υπόψη ποσά φόρων εισοδήματος που διαγράφηκαν λόγω εφάπαξ εξόφλησης εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος (2,36 ευρώ για τη χρήση 2013, 84,76 ευρώ για τη χρήση 2014, 78,93 ευρώ για τη χρήση 2015). Τέλος, λήφθηκαν υπόψη ποσά των εισπρακτέων λογαριασμών, όπως αυτά ήδη είχαν προσδιορισθεί με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, όπως επίσης λήφθηκαν υπόψη, πέραν των δηλωμένων ακαθάριστων εσόδων, και λοιπά εισοδήματα βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων (13,8 ευρώ για τη χρήση 2013, 2,91 ευρώ για τη χρήση 2014, 643,89 ευρώ για τη χρήση 2015, 645,03 ευρώ για τη χρήση 2016 και 3.645,76 ευρώ για τη χρήση 2017). Βάσει όλων των ανωτέρω συντάχθηκε πίνακας (σελ. 103 έκθεσης ελέγχου) με τα συνολικά ποσά που προσδιορίσθηκαν βάσει της τεχνικής τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά, από τον οποίο προκύπτει διαφορά μεταξύ αφενός των συνολικών ποσών των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων, των διαθέσιμων σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, των αγορών και καταβολών σε μετρητά και αφετέρου των συνολικών δηλωθέντων εισοδημάτων στο ποσό των: α) 203.638,52 ευρώ για τη χρήση 2013 (υπόλοιπο κατατεθειμένων και αναλωθέντων εσόδων, πλέον μη κατατεθειμένων εσόδων και αυξήσεων λογαριασμών εισπρακτέων, 313.425,12 ευρώ μείον των δηλωθέντων εσόδων από την άσκηση της επιχείρησης του προσφεύγοντος 109.772,72 ευρώ και λοιπών εισοδημάτων 13,88 ευρώ), β) 257.556,90 ευρώ για τη χρήση 2014 (υπόλοιπο κατατεθειμένων και αναλωθέντων εσόδων, πλέον μη κατατεθειμένων εσόδων και αυξήσεων λογαριασμών εισπρακτέων 351.920,05 ευρώ μείον των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων από την άσκηση της επιχείρησης 94.360,94 ευρώ και λοιπών εισοδημάτων 2,91 ευρώ), γ) 129.121,83 ευρώ για τη χρήση 2015 (υπόλοιπο κατατεθειμένων και αναλωθέντων εσόδων, πλέον μη κατατεθειμένων εσόδων και αυξήσεων λογαριασμών εισπρακτέων 228.235,78 ευρώ μείον των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων από την άσκηση της επιχείρησης 98.470 ευρώ και λοιπών εισοδημάτων 2,91 ευρώ), δ) 209.843,16 ευρώ για τη χρήση 2016 (υπόλοιπο κατατεθειμένων και αναλωθέντων εσόδων, πλέον μη κατατεθειμένων εσόδων και αυξήσεων λογαριασμών εισπρακτέων 317.423,67 ευρώ μείον των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων από την άσκηση της επιχείρησης 106.935,48 ευρώ και λοιπών εισοδημάτων 645 ευρώ) και ε) 164.378,27 ευρώ για τη χρήση 2017 (υπόλοιπο κατατεθειμένων και αναλωθέντων εσόδων, πλέον μη κατατεθειμένων εσόδων και αυξήσεων λογαριασμών εισπρακτέων 289.619,87 ευρώ μείον των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων από την άσκηση της επιχείρησης 121.595,84 ευρώ και λοιπών εισοδημάτων 3.645,76 ευρώ), διαφορά, η οποία θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και, αν δεν αιτιολογείται, υπόκειται σε φορολόγηση και δη με τις διατάξεις των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013 (προσαύξηση περιουσίας), για τους ίδιους ακριβώς λόγους που θεωρήθηκε η προσδιορισθείσα με την τεχνική ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη. Βάσει των ανωτέρω, από τη σύγκριση της μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης που προσδιορίστηκε ανά χρήση σύμφωνα με τις τεχνικές ελέγχου ανάλυσης ρευστότητας και των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά [(μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βάσει της τεχνικής ελέγχου ανάλυσης ρευστότητας: 194.494,97 ευρώ για τη χρήση 2013, 251.673,85 ευρώ για τη χρήση 2014, 129.513,03 ευρώ για τη χρήση 2015, 211.185,03 ευρώ για τη χρήση 2016 και 176.413,85 ευρώ για τη χρήση 2017) και (μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βάσει της τεχνικής ελέγχου των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά: 203.638,52 ευρώ, ευρώ για τη χρήση 2013, 257.556,90 ευρώ για τη χρήση 2014, 129.121,83 ευρώ για τη χρήση 2015, 209.843,16 ευρώ για τη χρήση 2016 και 164.378,27 ευρώ για τη χρήση 2017)], ο έλεγχος έκρινε ότι για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος του προσφεύγοντος είναι προσφορότερη η τεχνική ελέγχου των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά για τις περιόδους 1.1.-31.12.2013 και 1.1.-31.12.2014 και της τεχνικής ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας, για τις περιόδους 1.1.2015-31.12.2017. Ακολούθως προσδιορίστηκαν τα αποτελέσματα της επιχείρησης του προσφεύγοντος ανά χρήση λογιστικά ως εξής: Α) χρήση 2013: Στα αποτελέσματα (ζημίες) βάσει δήλωσης ύψους -785.401,77 ευρώ προστέθηκε το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ύψους 601.326,36 ευρώ και συνεπώς τα αποτελέσματα ανήλθαν σε -184.075,41 ευρώ. Δεδομένου ότι η προσαύξηση περιουσίας από την εφαρμογή της τεχνικής ελέγχου των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά ποσού 203.638,52 ευρώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) που προκύπτουν από τον λογιστικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα στο μεγαλύτερο ποσό των 203.638,52 ευρώ, το οποίο καλύπτει τις οικογενειακές/αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και άρα δεν υφίστανται, σύμφωνα με τον έλεγχο, για τον προσφεύγοντα και την σύζυγό του προστιθέμενα ποσά τεκμαρτών δαπανών, συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημα διαμορφώθηκε στο τελικό ποσό των 188.375,98 ευρώ (203.638,52 ευρώ μείον προστιθέμενη διαφορά τεκμαρτής δαπάνης 15.262,54 ευρώ). Β) χρήση 2014: Στα αποτελέσματα (ζημίες) βάσει δήλωσης ύψους -217.133,84 ευρώ προστέθηκε το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ύψους 18.151,06 ευρώ και συνεπώς τα αποτελέσματα ανήλθαν σε -198.982,78 ευρώ. Δεδομένου ότι η προσαύξηση περιουσίας από την εφαρμογή της τεχνικής ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας του προσφεύγοντος ποσού 257.556,90 ευρώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) που προκύπτουν από τον λογιστικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, ο έλεγχος προσδιόρισε το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα στο ποσό των 257.556,90 ευρώ, το οποίο καλύπτει τις οικογενειακές/αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και άρα δεν υφίστανται, σύμφωνα με τον έλεγχο, για τον προσφεύγοντα και την σύζυγό του προστιθέμενα ποσά τεκμαρτών δαπανών, συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημα διαμορφώθηκε στο τελικό ποσό των 242.485,05 ευρώ (257.556,90 ευρώ μείον προστιθέμενη διαφορά δαπανών 15.071,85 ευρώ). Γ) χρήση 2015: Στα αποτελέσματα (ζημίες) βάσει δήλωσης ύψους -141.782,33 ευρώ προστέθηκε το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ύψους 21.107,37 ευρώ και συνεπώς τα αποτελέσματα ανήλθαν σε -120.674,96 ευρώ. Δεδομένου ότι η προσαύξηση περιουσίας από την εφαρμογή της τεχνικής ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας του προσφεύγοντος ποσού 129.513,03 ευρώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) που προκύπτουν από τον λογιστικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα στο μεγαλύτερο ποσό των 129.513,03 ευρώ, το οποίο καλύπτει τις οικογενειακές/αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και άρα δεν υφίστανται, σύμφωνα με τον έλεγχο, για τον προσφεύγοντα και την σύζυγό του προστιθέμενα ποσά τεκμαρτών δαπανών, συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημα διαμορφώθηκε στο τελικό ποσό των 117.373,10 ευρώ (129.513,03 ευρώ μείον προστιθέμενη διαφορά δαπανών 12.139,03 ευρώ). Δ) χρήση 2016: Στα αποτελέσματα (ζημίες) βάσει δήλωσης ύψους -184.628,73 ευρώ προστέθηκε το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ύψους 8.794,04 ευρώ και συνεπώς τα αποτελέσματα ανήλθαν σε -175.834,69 ευρώ. Δεδομένου ότι η προσαύξηση περιουσίας από την εφαρμογή της τεχνικής ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας του προσφεύγοντος ποσού 211.185,03 ευρώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) που προκύπτουν από τον λογιστικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα στο ποσό των 211.185,03 ευρώ, το οποίο καλύπτει τις οικογενειακές/αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και άρα δεν υφίστανται, σύμφωνα με τον έλεγχο, για τον προσφεύγοντα και την σύζυγό του προστιθέμενα ποσά τεκμαρτών δαπανών, συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημα διαμορφώθηκε στο τελικό ποσό των 196.453,02 ευρώ (211.185,03 ευρώ μείον προστιθέμενη διαφορά δαπανών 14.732,01 ευρώ). Ε) χρήση 2017: Στα αποτελέσματα (ζημίες) βάσει δήλωσης ύψους -169.894,05 ευρώ προστέθηκε το σύνολο των λογιστικών διαφορών δαπανών ύψους 19.608,85 ευρώ και συνεπώς τα αποτελέσματα ανήλθαν σε -150.285,20 ευρώ. Δεδομένου ότι η προσαύξηση περιουσίας από την εφαρμογή της τεχνικής ελέγχου της ανάλυσης ρευστότητας του προσφεύγοντος ποσού 176.413,85 ευρώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) που προκύπτουν από τον λογιστικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα στο μεγαλύτερο ποσό των 176.413,85 ευρώ, το οποίο καλύπτει τις οικογενειακές/αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και άρα δεν υφίστανται, σύμφωνα με τον έλεγχο, για τον προσφεύγοντα και την σύζυγό του προστιθέμενα ποσά τεκμαρτών δαπανών, συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημα διαμορφώθηκε στο τελικό ποσό των 162.107,11 ευρώ (176.413,85 ευρώ μείον προστιθέμενη διαφορά δαπανών 14.306,74 ευρώ). Στη συνέχεια, στις 2-12-2019 κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα το .../29-11-2019 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 με τους προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς φόρου εισοδήματος των χρήσεων 2013-2017, με το οποίο (σημείωμα) κλήθηκε να υποβάλει εγγράφως τις απόψεις του επί των διαπιστώσεων του ελέγχου. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε, υποβάλλοντας το …../23-12-2019 υπόμνημα-έκθεση απόψεων, υποστηρίζοντας ότι συντρέχει πλάνη περί τα πράγματα, διότι τα ελεγκτικά όργανα δεν έλαβαν υπόψη τους το κεφάλαιο που έχει συσσωρεύσει μαζί με τη σύζυγό του όλα τα προηγούμενα έτη, που δικαιολογεί εν μέρει τις τραπεζικές καταθέσεις. Επίσης, ισχυρίστηκε ότι η μητέρα του μέχρι το θάνατό της τον βοηθούσε με μεγάλα χρηματικά ποσά που κατέβαλλε ανά τακτά διαστήματα καθώς η επιχείρησή του ήταν ζημιογόνα ήδη από το 2012 και αδυνατούσε να ανταποκριθεί στα έξοδά της. Μάλιστα του είχε μεταβιβάσει «εν είδει κληρονομικής τακτοποίησης» την κινητή περιουσία της που αφορούσε τα χρήματα από το εφάπαξ που είχε λάβει. Οι ισχυρισμοί του απορρίφθηκαν από τον έλεγχο, με την αιτιολογία ότι το ύψος των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό, δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγούμενων ετών, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των στοιχείων που έχει στη διάθεση ο έλεγχος. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, ο προσφεύγων προσκόμισε με την ανωτέρω έκθεση απόψεών του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου (σελ. 128 της έκθεσης ελέγχου), στον οποίο αναφέρει κατά την έναρξη της πρώτης χρήσης του ελέγχου (2013) κεφάλαιο προς ανάλωση του ίδιου και της συζύγου του ύψους 48.566,61 ευρώ. Ο έλεγχος προσδιόρισε το διαθέσιμο κεφάλαιο βάσει των εισοδημάτων των υποβληθεισών δηλώσεων από το οικονομικό έτος 2001 έως το οικονομικό έτος 2013 στο ποσό των 40.137,84 ευρώ σε πίνακα που συνέταξε (σελ. 129 της έκθεσης ελέγχου), η δε διαφορά μεταξύ του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου του προσφεύγοντος και του πίνακα του ελέγχου ύψους 8.428,77 ευρώ, δε θεωρήθηκε ουσιώδης και τελικά έγινε αποδεκτό ως διαθέσιμο κεφάλαιο το ποσό των 41.353,88 ευρώ, το οποίο βρισκόταν υπό τη μορφή καταθέσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς. Κατόπιν αυτού, ο έλεγχος θεώρησε ότι οποιαδήποτε πρωτογενής κατάθεση μετρητών στους εν λόγω λογαριασμούς μετά την 1.12013 δεν προέρχεται από μετρητά εις χείρας του, ενώ κρίθηκε ότι δεν προσκομίσθηκαν στοιχεία προς απόδειξη του ισχυρισμού του προσφεύγοντος ότι ελάμβανε μεγάλα χρηματικά ποσά από τη μητέρα του. Επίσης, ο έλεγχος θεώρησε σφάλμα εκ παραδρομής στην εφαρμογή της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας ως προς τις πηγές εσόδων/κεφαλαίων τη συμπερίληψη χορηγήσεων δανείων σε τρίτους, το οποίο είχε αποτέλεσμα οι πηγές των κεφαλαίων/εσόδων να βαίνουν προσαυξημένες με τα ποσά αυτά σε κάθε χρήση, ποσά τα οποία αφαίρεσε ο έλεγχος και προσδιόρισε τη μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βάσει της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας στο ποσό των 203.577,57 ευρώ για τη χρήση 2013, 260.433,23 ευρώ για τη χρήση 2014, 138.160,57 ευρώ για τη χρήση 2015, 219.777,31 ευρώ για τη χρήση 2016 και 182.930,51 ευρώ για τη χρήση 2017, ήτοι αυξημένη σε σχέση με την αρχικώς προσδιορισθείσα, με αποτέλεσμα να θεωρηθεί προσφορότερη η τεχνική ανάλυσης ρευστότητας και για τη χρήση 2014. Βάσει αυτών των δεδομένων εκδόθηκαν οι ακόλουθες πράξεις της Προϊσταμένης της ... Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης: α) η .../.../27-12-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2014 (εισοδήματα 1.1.-31.12.2013), με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 60.382,44 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων (πρόστιμο και τόκοι των άρθρων 58 και 53 του ΚΦΔ, αντίστοιχα ύψους 61.928,23 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 8.146,10 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 130.456,77 ευρώ, β) η ..../27-12-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξη επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2014, δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 82.619,28 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 41.337,14 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 10.417,45 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 134.373,87 ευρώ, γ) η ...../27-12-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξη επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2015, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 45.022,40 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 22.511,20 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 8.289,87 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 75.823,47 ευρώ, δ) η ...../27-12-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξη επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2016, δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 71.835,45 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 35.917,73 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 17.126,19 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 124.879,37 ευρώ και ε) η ..../27-12-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος /πράξη επιβολής προστίμου, φορ. έτους 2017, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ύψους 59.424,43 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του ΚΦΔ ύψους 29.725,09 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 13.815,27 ευρώ, ήτοι προέκυψε συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 102.964,79 ευρώ. Κατά αυτών των πράξεων, ο προσφεύγων άσκησε την ..../29-1-2020 ενδικοφανή προσφυγή, προβάλλοντας όσα είχε προβάλει και στον έλεγχο και επιπλέον ότι με το ...../14-1-1993 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του συμβολαιογράφου ............, το οποίο και προσκόμισε, πώλησε με τον αδερφό του διαμέρισμα στην Καρδίτσα αξίας 3.325.542 δραχμών, το οποίο σήμερα με βάση οικονομοτεχνική ανάλυση αντιστοιχεί στο ποσό των 100.000 ευρώ, από το οποίο αναλογεί στον ίδιο το ήμισυ αυτού, ήτοι 50.000 ευρώ, το οποίο προστιθέμενο στο μη αναλωθέν κεφάλαιο των 48.566,61 ευρώ το χρησιμοποίησε για επαγγελματικούς λόγους, καταθέτοντας διάφορα ποσά σε τραπεζικούς λογαριασμούς για την εξόφληση των προμηθευτών. Επίσης, προσκόμισε την από 15-11-2014 ιδιόγραφη διαθήκη της μητέρας του, που δημοσιεύθηκε στο με αριθ. ..../24-7-2020 Πρακτικό Δημοσίευσης Ιδιόγραφης Διαθήκης του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, προκειμένου να αποδείξει ότι η μητέρα του τού κατέλειπε το σύνολο της κινητής της περιουσίας. Η ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την ήδη προσβαλλόμενη 1484/28-9-2020 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ. Ειδικότερα, με την απόφαση επαναλήφθηκαν όσα ο έλεγχος έκρινε, κατά τα ανωτέρω, σχετικά με τον προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, ήτοι ότι το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση ανερχόταν στο πραγματικό ποσό των 41.353,88 ευρώ και συνεπώς, οποιαδήποτε πρωτογενής κατάθεση μετρητών που διαπιστώθηκε στους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος μετά την 1-1-2013, δεν δύναται να προέρχεται από μετρητά που διέθετε εκτός τραπεζικού συστήματος. Σχετικά με τον ισχυρισμό του προσφεύγοντος για την πώληση διαμερίσματος το έτος 1993, εξαιτίας του οποίου διέθετε, όπως προέβαλε, ποσό 50.000 ευρώ, κρίθηκε ότι δεν προσκομίσθηκαν δικαιολογητικά, ήτοι πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου από το έτος 1993 και μετέπειτα, το δε ποσό του τιμήματος ήταν 3.325.543 δρχ. ήτοι 9.759,48 ευρώ, ενώ το ακίνητο δεν ανήκε κατά 50% σε αυτόν και 50% στον αδερφό του, δοθέντος ότι σε ποσοστό 8/16 ανήκε στη μητέρα του, όπως προέκυπτε από το συμβόλαιο. Σχετικά με τον ισχυρισμό για τη χρηματική βοήθεια από τη μητέρα του κρίθηκε ότι ο προσκομισθείς πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου ετών 2003-2015, που αφορά στη θανούσα μητέρα του και τον οποίο συνέταξε ο λογιστής του δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη δοθέντος ότι αφορά σε συγγενικό πρόσωπο και δεν προσκομίσθηκαν σχετικά αποδεικτικά στοιχεία για τις τραπεζικές καταθέσεις. Τέλος, δεν λήφθηκε υπόψη η προσκομισθείσα ιδιόγραφη διαθήκη, δοθέντος ότι είχε δημοσιευθεί και προγενέστερη χωρίς η πρώτη να κηρυχθεί κύρια, δημιουργώντας αμφιβολία για την κληρονομική μερίδα.

10.Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή και το νομίμως κατατεθέν υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητά την ακύρωση,άλλως την τροποποίηση της προσβαλλόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της ΔΕΔ,προβάλλοντας καταρχάς ότι προσβαλλόμενες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εκδόθηκαν κατόπιν εσφαλμένης εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών από την φορολογική αρχή και κατά παράβαση των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι τα ελεγκτικά όργανα δεν έλαβαν υπόψη το κεφάλαιο που είχε συσσωρεύσει με τη σύζυγό του κατά τα προηγούμενα έτη, καθώς και την οικονομική βοήθεια που ελάμβανε από τη μητέρα του, όσο βρισκόταν εν ζωή και την κληρονομία που του κατέλιπε. Όλα αυτά τα ποσά κατά τους ισχυρισμούς του, δικαιολογούν τις καταθέσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς του. Συγκεκριμένα, προβάλλει ότι όπως προκύπτει από τον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου των προηγούμενων ετών (2001-2019), η σύζυγός του και ο ίδιος είχαν δημιουργήσει κεφάλαιο ύψους 48.566,61 ευρώ, το οποίο δεν είχαν αναλώσει για αγορές κινητών και ακινήτων. Επίσης, με το προσκομισθέν ενώπιον της ΔΕΔ ...../14-1-1993 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου .….. (μεταγραφέν στο Υποθηκοφυλακείο στον τόμο 276 και αριθμό 413), πώλησε ένα διαμέρισμα στην Καρδίτσα, ιδιοκτησίας του ίδιου, της μητέρας και του αδελφού του, για το οποίο εισέπραξαν το ποσό των 3.325.543 δρχ. (περίπου 100.000 ευρώ), από το οποίο του αναλογούσε το ποσό των 25.000 ευρώ. Ισχυρίζεται δε ότι το συνολικό ποσό των 73.566,61 (= 48.566,61 + 25.000) ευρώ χρησιμοποιήθηκε για επαγγελματικούς σκοπούς και δη στην επιχείρησή του και για αυτό το λόγο κατέθεσε διάφορα ποσά στους τραπεζικούς λογαριασμούς του, προκειμένου να εξοφλήσει τους προμηθευτές του. Στη συνέχεια, ισχυρίζεται ότι η μητέρα του τον βοηθούσε οικονομικά καταβάλλοντας μεγάλα χρηματικά ποσά ανά τακτά χρονικά διαστήματα, προκειμένου να ανταποκριθεί τις οικονομικές υποχρεώσεις του, ενόψει και του γεγονότος ότι από το έτος 2012 η επιχείρησή του ήταν ζημιογόνος και αδυνατούσε να ανταποκριθεί στα αυξημένα έξοδά της. Επιπρόσθετα, μέχρι το τέλος του έτους 2012 «εν είδει κληρονομικής τακτοποίησης» η μητέρα του μεταβίβασε στον αδελφό του τα ακίνητά της και στον προσφεύγοντα την κινητή περιουσία της, δηλαδή το ποσό των 90.000 ευρώ που αφορούσε το εφάπαξ και το τίμημα των ακινήτων που πώλησε. Ισχυρίζεται ότι η κληρονομική τακτοποίηση οριστικοποιήθηκε με την επίσης προσκομισθείσα στη ΔΕΔ από 15-11-2014 ιδιόγραφη διαθήκη της, η οποία δημοσιεύθηκε νομίμως με το .../24-7-2020 πρακτικό δημοσίευσης του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, ενώ δεν κηρύχθηκε κύρια από το δικαστήριο, διότι ούτε ο προσφεύγων ούτε ο αδελφός του ως μοναδικοί κληρονόμοι αμφισβήτησαν την γνησιότητά της. Εξάλλου, δεν έχει αμφισβητηθεί η γνησιότητα αυτής ούτε από άλλο πρόσωπο και αυτός κατέθεσε την …./2020 δήλωση φόρου κληρονομίας στη Δ.Ο.Υ. ..., δηλώνοντας το ποσό των 90.000 ευρώ, βάσει της οποίας εκδόθηκε η …./10-8-2020 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ.. Ως εκ τούτου, διατείνεται ότι η αποδοχή της δήλωσης φόρου κληρονομίας από τη φορολογική αρχή και η διοικητική πράξη καταλογισμού του αναλογούντος φόρου κληρονομίας παράγουν νομική δέσμευση και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται προσαύξηση περιουσίας ως προς το εν λόγω ποσό. Μάλιστα, από τις φορολογικές δηλώσεις και τον προσκομιζόμενο πίνακα ανάλωσης της μητέρας του, συνάγεται, κατά τους ισχυρισμούς του, ότι η οικονομική κατάστασή της δικαιολογούσε την χορήγηση σε αυτόν του ποσού των 90.000 ευρώ, αν και η φορολογική αρχή αρνήθηκε να τον λάβει υπόψη της, με την αιτιολογία ότι δεν αφορά τον προσφεύγοντα αλλά συγγενικό πρόσωπο. Τέλος, με το υπόμνημα, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι το Δικαστήριο δεσμεύεται από το δεδικασμένο της αμετάκλητης αθωωτικής απόφασης του Β΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία αθωώθηκε για το αδίκημα της φοροδιαφυγής. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του προσκομίζει και επικαλείται, μεταξύ άλλων, τα εξής έγγραφα σε αντίγραφα: α) το …../24-7-2020 πρακτικό δημοσίευσης ιδιόγραφης διαθήκης του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, με αντίγραφο της από 15-11-2014 ιδιόγραφης διαθήκης της μητέρας του προσφεύγοντος Υ. ... του ….. β) την …/2020 (αρ. φακέλου Θ-…../15) δήλωση φόρου κληρονομίας του ίδιου για το ποσό των 90.000 ευρώ, γ) την …../10-8-2020 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ...., δ) το ...../14-1-1993 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του συμβολαιογράφου Καρδίτσας ............του …., ε) τον συνταχθέντα από τον λογιστή του πίνακα ανάλωσης της μητέρας του, ετών 2003-2015, κατά το οποίο κατά το τέλος του έτους 2015 το υπόλοιπο για ανάλωση ανέρχονταν στο ποσό των 89.490,56 ευρώ, στ) απόσπασμα της ΒΜΠΘ6337/11-3-2022 απόφασης του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία κηρύχθηκε αθώος για το αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1β του ν. 1882/1990 και την από 24-1-2023 βεβαίωση του Τμήματος Ενδίκων Μέσων του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με την οποία δεν ασκήθηκε έφεση -αναίρεση κατά της προαναφερόμενης απόφασης.

11. Επειδή, αντιθέτως, το καθ’ ου με την ……../28-3-2023 έκθεση απόψεών του, ζητά την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής,ισχυριζόμενο ότι κατ’ εφαρμογή των τεχνικών ελέγχου της ανάλυσης της ρευστότητας και του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά του προσφεύγοντος προέκυψε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, την προέλευση της οποίας κλήθηκε να διευκρινίσει, πλην όμως δεν ανταποκρίθηκε, με αποτέλεσμα το μη δηλωθέν εισόδημα να θεωρηθεί από τον έλεγχο ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013 και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα. Επίσης, ισχυρίζεται ότι, αν και στον προσκομισθέντα πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου αναφέρεται το υπόλοιπο ύψους 48.566,61 ευρώ την 1-1-2013, από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος το υπόλοιπο προσδιορίστηκε στο ποσό των 40.137,84 ευρώ. Το ως άνω τεκμαρτά προσδιορισθέν ποσό δεν παρουσιάζει σημαντική απόκλιση από το πραγματικό υπόλοιπο των τραπεζικών καταθέσεων του ύψους 41.353,88 ευρώ. Συνακόλουθα, εφόσον ο έλεγχος αποδέχθηκε ως διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση κατά την 1-1-2013 το ποσό των 41.353,88 ευρώ, το οποίο όμως ήταν κατατεθειμένο στους τηρούμενους λογαριασμούς του, οποιαδήποτε πρωτογενής κατάθεση μετρητών διαπιστώθηκε μετά την ημερομηνία αυτή, δεν δύναται να αφορά διαθέσιμα κεφάλαια εκτός τραπεζικού συστήματος, όπως έκρινε και ο έλεγχος. Επίσης, διατείνεται ότι το ποσό των 25.000 ευρώ που αφορά το τίμημα του πωληθέντος διαμερίσματος στην Καρδίτσα, δεν δύναται να ληφθεί υπόψη, καθώς ο προσκομισθείς πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου αναφέρεται στα έτη 2001 και επόμενα. Ως εκ τούτου, η ύπαρξη του ποσού αυτού ως διαθέσιμου δεν αποδεικνύεται μόνο με την οικεία συμβολαιογραφική πράξη. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι πρέπει να απορριφθεί ως αναπόδεικτος ο ισχυρισμός του περί οικονομικής βοήθειας από τη μητέρα του, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου της μητέρας του αφορά τρίτο πρόσωπο και δεν δύναται να δικαιολογήσει τραπεζικές καταθέσεις, χωρίς την προσκόμιση περαιτέρω αποδεικτικών στοιχείων. Επίσης, ισχυρίζεται ότι η προσκομισθείσα ιδιόγραφη διαθήκη της μητέρας του δημοσιεύθηκε, αλλά δεν κηρύχθηκε ως κύρια από το αρμόδιο Δικαστήριο, ήτοι το Δικαστήριο δεν εξέφερε κρίση ως προς τη γνησιότητα της γραφής ή της υπογραφής του διαθέτη, σύμφωνα με τα άρθρα 1776 του ΑΚ και 808 παρ. 3 του ΚΠολΔ. Εξάλλου, λαμβάνοντας υπόψη ότι αφενός η δήλωση φόρου κληρονομίας υποβλήθηκε μετά την έναρξη του φορολογικού ελέγχου και συγκεκριμένα μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των προσβαλλόμενων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και αφετέρου το ότι υπήρχε προγενέστερη διαθήκη, όπως ο προσφεύγων αναφέρει στην κρινόμενη προσφυγή, με ημερομηνία σύνταξης 15-11-2013 και αρ. πρωτ. πρακτικού δημοσίευσης 1220/19-6-2020, με διαφορετικό περιεχόμενο, δίχως η μια διαθήκη να συμπληρώνει την άλλη, το καθ’ ου ισχυρίζεται ότι δημιουργούνται αμφιβολίες ως προς το ύψος της κληρονομικής μερίδας του προσφεύγοντος.

12. Επειδή, με τα ανωτέρω δεδομένα και τις προπαρατεθείσες διατάξεις, όπως ερμηνεύθηκαν, το Δικαστήριο λαμβάνει καταρχάς υπόψη ότι τα ελεγκτικά όργανα της διάδικης φορολογικής αρχής έπραξαν όλα τα απαραίτητα, προκειμένου να τεκμηριώσουν το πόρισμα της από 27-12-2019 έκθεσης ελέγχου, εφόσον, κατά την ελεγκτική διαδικασία έλεγξαν τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησής του και ζήτησαν τη συμβολή των πιστωτικών ιδρυμάτων, προκειμένου να συλλέξουν όλα τα κρίσιμα στοιχεία από τους επίμαχους λογαριασμούς του προσφεύγοντος, εξασφαλίσθηκε δε σε αυτόν η δυνατότητα να εκφέρει τις απόψεις του και να χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, όπως αυτή συνάγεται από τους επίμαχους τραπεζικούς λογαριασμούς. Επίσης, αν και σύμφωνα με τον προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης (1-1-2013) ο προσφεύγων επικαλείται κεφάλαιο προς ανάλωση, δικό του και της συζύγου του αντιστοίχως, ύψους 6.386,72 + 42.179,89 = 48.566,61 ευρώ, σύμφωνα με τα δεδομένα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και τα λοιπά στοιχεία που υπήρχαν στη διάθεση του ελέγχου, το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση νομίμως προσδιορίστηκε στο ποσό των 41.353,88 ευρώ, το οποίο ωστόσο, όπως προέκυψε από τον έλεγχο των τραπεζικών καταθέσεων, ήταν ήδη κατατεθειμένο στους τραπεζικούς του λογαριασμούς την 31.12.2012 και επομένως δικαιολογημένα η φορολογική αρχή δέχθηκε ότι όλες οι μετά την 1.1.2013 πιστώσεις δεν προέρχονταν από το συγκεκριμένο διαθέσιμο κεφάλαιο, κατ’ απόρριψη ως αβάσιμου του περί του αντιθέτου προβαλλομένου. Εξάλλου, είναι απορριπτέος ως αναπόδεικτος ο ισχυρισμός του ότι ελάμβανε οικονομική βοήθεια από τη μητέρα του ανά τακτά χρονικά διαστήματα. Τούτο διότι, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η μητέρα του διέθετε κεφάλαιο, πρέπει να αποδειχθεί ότι οι πιστώσεις στους τραπεζικούς του λογαριασμούς του προσφεύγοντος προέρχονταν πράγματι από αυτά τα ποσά που ανήκαν στη μητέρα του με σχετικά αποδεικτικά κατάθεσης, ώστε να τεκμηριώνεται ο σύνδεσμος (πρβλ. ΣτΕ 1577, 413/2020, 1995/2019, 1891/2018). Περαιτέρω, ως προς το ποσό που διατείνεται ότι έλαβε από την πώληση ενός διαμερίσματος στην Καρδίτσα, ομοίως είναι απορριπτέος ως αναπόδεικτος ο ισχυρισμός του, διότι εκτός του ...../14-1-1993 συμβολαίου, δεν προσκομίζει κανένα αποδεικτικό στοιχείο (πχ. τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του έτους 1993), ενώ σε κάθε περίπτωση ο προσκομισθείς πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου, από τον οποίο θα μπορούσε να προκύψει αν το συγκεκριμένο ποσό αναλώθηκε ή διατηρήθηκε εκτός τραπεζικού συστήματος, αφορά τα έτη από το 2001 και μετέπειτα και όχι από το έτος 1993, όπως ορθά έκρινε η φορολογική αρχή. Επίσης, οι ισχυρισμοί του ως προς το ποσό των 90.000 ευρώ που αφορά την κληρονομία από τη μητέρα του (η οποία απεβίωσε στις 28-12-2015) είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, καθώς αφενός η ιδιόγραφη διαθήκη της δημοσιεύθηκε με το .../27-7-2020 πρακτικό δημοσίευσης ιδιόγραφης διαθήκης, μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου του προσφεύγοντος και την έκδοση των ένδικων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος από την αρμόδια φορολογική αρχή και αφετέρου τα ποσά που βρέθηκαν στους λογαριασμούς του και δεν δικαιολογούνται είναι κατά πολύ μεγαλύτερα από το προαναφερόμενο ποσό. Επιπρόσθετα, δεν προσκομίζει κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει ότι η μητέρα του είχε την οικονομική δυνατότητα να κληροδοτήσει σε αυτόν το ποσό των 90.000 ευρώ, διότι ο προσκομισθείς πίνακας ανάλωσης της προαναφερόμενης δεν συνεπικουρείται από άλλα αποδεικτικά στοιχεία, όπως τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος των αντίστοιχων ετών ή τραπεζικούς λογαριασμούς της μητέρας του, στους οποίους θα μπορούσε να είναι κατατεθειμένα τέτοιου μεγέθους ποσά. Εν τέλει, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του ότι η αποδοχή κληρονομίας και η διοικητική πράξη φόρου κληρονομίας παράγουν νομική δέσμευση ως προς την ύπαρξη του ποσού των 90.000 ευρώ, λαμβανομένου υπόψη ότι είχε προηγηθεί και προηγούμενη ιδιόχειρη διαθήκη, που επίσης δημοσιεύθηκε, η δε δημοσίευση της προσκομισθείσας διαθήκης και η δήλωση κληρονομίας έλαβαν χώρα μετά την έκδοση των ένδικων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, όπως προαναφέρθηκε και μάλιστα μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής κατά αυτών, συνεπώς, η δημοσίευση της διαθήκης αυτής και η υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομίας πιθανόν να είχε μοναδικό σκοπό τη δικαιολόγηση των πρωτογενών πιστώσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος ως προς το ποσό αυτό (90.000 ευρώ), η δε καταβολή του σχετικού φόρου κληρονομίας δεν επαρκεί για την απόδειξη της γνησιότητάς της (διαθήκης). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι η αρμόδια φορολογική αρχή νομίμως εφάρμοσε τις τεχνικές του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά για τη χρήση 2013, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 67Β του ν. 2238/1994 και της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας για τις χρήσεις 2014-2017, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 4172/2013, εφόσον εντοπίσθηκε αδικαιολόγητος πλουτισμός, ήτοι προσαύξηση περιουσίας από αδικαιολόγητα ποσά σε τραπεζικούς λογαριασμούς, ενώ ο προσφεύγων δεν απέδειξε την πραγματική πηγή των επίμαχων καταθέσεων κατά τα προαναφερθέντα και κατ’ επέκταση, δεν ανέτρεψε την αρκούντως, σύμφωνα με τα παραπάνω, τεκμηριωμένη κρίση της φορολογικής αρχής περί πρωτογενών καταθέσεων, οι οποίες συνιστούν προσαύξηση της περιουσίας του από άγνωστη πηγή, αντιστοιχούν δε σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα, καθώς και στον υπολογισμό της αναλογούσας εισφοράς αλληλεγγύης. Συνεπώς, το Δικαστήριο κρίνει ότι η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης που της αναλογεί, ενώ ο προσφεύγων, ο οποίος φέρει το βάρος απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία και για το ύψος των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών, δεν ανταποκρίθηκε. Εξάλλου, όσον αφορά τον ισχυρισμό ότι το Δικαστήριο δεσμεύεται από το δεδικασμένο της ανωτέρω αμετάκλητης αθωωτικής απόφασης του Β΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία αθωώθηκε για το αδίκημα της φοροδιαφυγής, ανεξαρτήτως του ότι ο ισχυρισμός αυτός απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον με το υπόμνημα και όχι με την προσφυγή ή με προσθέτους λόγους, είναι απορριπτέος και ως αβάσιμος, διότι η απόφαση αυτή δεν αναφέρεται σε αδίκημα φοροδιαφυγής, αλλά σε αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1β του ν. 1882/1990 (μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο). Κρίνοντας ομοίως, ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων με την προσβαλλόμενη απόφασή του, ορθά το νόμο ερμήνευσε και εφάρμοσε και συνεπώς, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την προσφυγή.

13. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί και το καταβληθέν παράβολο να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του ΚΔΔ). Τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί ο προσφεύγων από την δικαστική δαπάνη του καθ’ ου (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τελευταίο του ΚΔΔ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την κρινόμενη προσφυγή.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Απαλλάσσει τον προσφεύγοντα από την καταβολή της δικαστικής δαπάνης του καθ’ ου.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στη Θεσσαλονίκη, στις 20-12-2023 με τη σύνθεση που αναγράφεται στην αρχή της παρούσας και δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στις 12-1-2024 με τη σύνθεση που αναγράφεται στα οικεία πρακτικά λόγω προαγωγής της Προέδρου Πρωτοδικών Δ.Δ. Χριστίνας Γκρέκα σε Εφέτη Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης και προαγωγής της Πρωτοδίκη Δ.Δ. Αικατερίνης Τάκα σε Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ          Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

ΜΑΡΙΑ ΖΙΑΚΑ       ΑΣΠΡΑΓΚΑΘΟΥ ΔΕΣΠΟΙΝΑ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΟΛΓΑ ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΪΔΟΥ