ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ 16ο ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ Α69/2023

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 11-4-2022, με δικαστή τον Παύλο Νταβέλο, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Γραμματέα την Αγγελική Ταγκαλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία καταθέσεως 25-6-2019

της εταιρείας με την επωνυμία «... ... LTD», η οποία εδρεύει στη ... και δεν εμφανίσθηκε στο ακροατήριο, αλλά παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., του πληρεξούσιου δικηγόρου της Γεωργίου Φουφόπουλου,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και δεν παραστάθηκε.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά τον νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή η προσφεύγουσα αλλοδαπή εταιρεία ζητεί να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη της .../...2019 ενδικοφανούς προσφυγής που είχε ασκήσει ενώπιον της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων κατά των ακόλουθων πράξεων του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.): α) της .../...-2018 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου 7.828,24 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως 7.342,89 ευρώ, ήτοι συνολικώς ποσό 15.171,13 ευρώ, β) της .../...-2018 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού αποδόσεως συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου οικονομικού έτους 2013, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος της ποσό συμμετοχής 15.399,08 ευρώ και πρόστιμο πλέον τόκων λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως 14.444,35 ευρώ, ήτοι συνολικώς ποσό 29.843,43 ευρώ, γ) της ...-2018 πράξεως επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018, με την οποία είχε καταλογισθεί σε βάρος της ποσό 1.500 ευρώ ένεκα παραβάσεως συνιστάμενης στην παράλειψη της προσφεύγουσας να παράσχει στην ελέγχουσα φορολογική αρχή αντίγραφα των βιβλίων, στοιχείων και λοιπών αρχείων της επιχειρήσεως.

2. Επειδή, δεδομένης και της καταβολής του νόμιμου αναλογικού παραβόλου (βλ. τα έντυπα ηλεκτρονικού παραβόλου με κωδικούς πληρωμής .... και ... με τα αντίστοιχα αποδεικτικά πληρωμής της Τράπεζας Πειραιώς), η προσφυγή ασκείται παραδεκτώς και πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω στην ουσία.

3. Επειδή, ο ν. 4002/2011 (Α΄ 180), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε, στο άρθρο 45 ότι: «1. Η διεξαγωγή στην Ελληνική Επικράτεια τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου (internet) ανήκει στην αποκλειστική δικαιοδοσία του Δημοσίου που την ασκεί μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων. 2. Η Ε.Ε.Ε.Π. καθορίζει τις απαιτούμενες προϋποθέσεις λειτουργίας και τα τεχνικά χαρακτηριστικά των εξυπηρετητών (servers) και του λογισμικού των τυχερών παιγνίων για τους κατόχους της άδειας διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, ώστε να εξασφαλίζεται η τήρηση όλων των διατάξεων που αφορούν την προστασία των παικτών και του δημοσίου συμφέροντος… 3. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προκηρύσσονται άδειες διενέργειας τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου. Οι άδειες χορηγούνται ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό…», στην παρ. 1 του άρθρου 47, ότι: «1. Οι κάτοχοι των αδειών είναι νομικά πρόσωπα…και φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως ισχύουν κάθε φορά…» και στο άρθρο 50, ότι: «1…5. Για όλα τα τυχερά παίγνια η συμμετοχή του Ελληνικού Δημοσίου στα έσοδα καθορίζεται σε τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού κέρδους που αφορά τα ποσά τα οποία προέρχονται από την εκμετάλλευση της δραστηριότητας του κατόχου της άδειας. Τα έσοδα αυτά αποδίδονται στο Δημόσιο κάθε τρίμηνο και πάντως όχι αργότερα από τις 16 Ιανουαρίου, 16 Απριλίου, 16 Ιουλίου και τις 16 Οκτωβρίου κάθε έτους, για το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο. 6…7…8. Τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση των παιγνίων, που ρυθμίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 26, φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις φορολογίας του εισοδήματος…9. Τα κέρδη των παικτών από τη διεξαγωγή στην Ελλάδα τυχερών παιγνίων, που διεξάγονται με παιγνιομηχανήματα, ή μέσω του διαδικτύου, υποβάλλονται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%)…10…11…12. Εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, μπορούν να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών στη μεταβατική περίοδο μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού που διέπουν το διαδικτυακό στοίχημα και τη χορήγηση των σχετικών αδειών μόνον εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του νόμου αυτού, αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Κάθε σχετική λεπτομέρεια καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Η εφαρμογή της παραγράφου αυτής δεν θίγει τη σχετική αποκλειστική δικαιοδοσία του Ελληνικού Δημοσίου, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο νόμο αυτόν και δεν προδικάζει την παροχή άδειας κατά το άρθρο 45.». Περαιτέρω, κατ’ επίκληση των άρθρων 25 και 45 έως 50 του ν.4002/2011, εκδόθηκε η υπουργική απόφαση ΠΟΛ. 1248/2011 (Β΄2854), με την οποία καθορίσθηκαν οι απαραίτητες ενέργειες για την ένταξη στο φορολογικό καθεστώς της μεταβατικής περιόδου της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 των εταιρειών παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατείχαν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών (βλ. προοίμιο υπουργικής απόφασης). Συγκεκριμένα, ορίσθηκε στο άρθρο 1, ότι: «Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου, οι οποίες κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών και έχουν υποβάλει ή θα υποβάλουν έως και ...-2011 οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, λογίζεται ότι έχουν υπαχθεί στο μεταβατικό αυτό καθεστώς με την καταβολή των οφειλομένων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παραγράφων 5, 8 και 9 του άρθρου 50 του ανωτέρω νόμου, ποσών έως την ανωτέρω ημερομηνία.», στο άρθρο 2, ότι: «1. Οι εταιρείες του άρθρου 1 προκειμένου να υποβάλουν τις φορολογικές δηλώσεις της παρούσας απόφασης, θα υποβάλουν στη Δ.Ο.Υ Μεγάλων Επιχειρήσεων και μέχρι ...-2011 το έντυπο Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου», ώστε να αποκτήσουν ΑΦΜ από 1 Ιανουαρίου 2010, χωρίς την επιβολή των προστίμων του ν. 2523/1997 (179 Α΄). 2. Με την παραπάνω δήλωση συνυποβάλλονται, το έντυπο Μ7 «Δήλωση σχέσεων φορολογουμένου» και τα ακόλουθα δικαιολογητικά: - καταστατικό επίσημα μεταφρασμένο, - πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του νομικού προσώπου για την ύπαρξη της εταιρείας, ειδικά για την πρώτη εφαρμογή το πιστοποιητικό μπορεί να προσκομιστεί μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2012, - επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου τους στην Ελλάδα.», στο άρθρο 3, ότι: «1. Οι εταιρείες της παρούσας απόφασης αποδίδουν στο Ελληνικό Δημόσιο ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού τους κέρδους, το οποίο προκύπτει από τη συμμετοχή παικτών από την Ελλάδα…» και στο άρθρο 4, ότι: «1. Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, με κεφαλαιουχική μορφή, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και έχουν υπαχθεί στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με το έντυπο Φ-01010 για τα κέρδη που απέκτησαν από την παροχή των υπηρεσιών αυτών στην Ελλάδα από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2010 μέσα σε ένα (1) μήνα από τη δημοσίευση της παρούσας στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, χωρίς την καταβολή πρόσθετων φόρων ή προστίμων του ν. 2523/1997. 2. Για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών λαμβάνεται το τμήμα των συνολικών κερδών, όπως αυτά προκύπτουν από τις επίσημες οικονομικές καταστάσεις της αλλοδαπής εταιρείας, κατά το μέρος που αναλογεί στα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 3. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή και τον έλεγχο των πιο πάνω δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος είναι η Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων. 4. Η πιο πάνω δήλωση, που υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα, συνοδεύεται, κατά περίπτωση από τα εξής δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτή: α. έγγραφο πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου στη Ελλάδα, β. αντίγραφο του ισολογισμού και της κατάστασης λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσης, γ. Βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή σχετικά με το ύψος των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών καθώς και των ακαθαρίστων εσόδων που προέρχονται από την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 5. Για τον υπολογισμό και την καταβολή του φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 και του άρθρου 110 του ν. 2238/1994. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη από την παροχή υπηρεσιών που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2011. Για την προθεσμία αυτής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ισχύει η παράγραφος 2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994».

4. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 4002/2011 προβλέφθηκε το πρώτον η δυνατότητα διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου (internet) στην ελληνική επικράτεια, μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων, για τους οποίους προβλέπεται ότι θα είναι «νομικά πρόσωπα με καταστατική έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα» και ότι θα αδειοδοτηθούν «ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό» (βλ. ανωτέρω τα άρθρα 45 παρ. 1 και 3, 47 παρ. 1 του νόμου). Για το χρονικό διάστημα που επρόκειτο να μεσολαβήσει μέχρι την αδειοδότηση των ως άνω παρόχων, ο ν. 4002/2011 θέσπισε τη ρύθμιση του άρθρου 50 παρ. 12. Με τη ρύθμιση αυτή επετράπη σε εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, νομίμως εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κατόχους αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, «να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών ...εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50… αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος», περαιτέρω δε εξουσιοδοτήθηκε ο Υπουργός Οικονομικών να καθορίσει με απόφασή του «κάθε σχετική λεπτομέρεια». Βάσει αυτής της εξουσιοδοτικής διάταξης εκδόθηκε η προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, με το άρθρο 1 της οποίας ορίσθηκε προθεσμία, μέχρι την 31.12.2011, για να υποβάλουν οι ως άνω εταιρίες «οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του Ν. 4002/2011». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η εμπρόθεσμη υποβολή της εν λόγω «οικειοθελούς» αιτήσεως από εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ε.E. και του Ε.Ο.Χ. και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, αποτελεί, προεχόντως, διαδικαστικό όρο για την εφεξής επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών τους εντός της ελληνικής επικράτειας, σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 12 του ν. 4002/2011, και όχι μόνον έναν από τους όρους για την ειδική φορολόγηση αυτής της επιχειρηματικής δράσης τους (βλ. ΣτΕ 1160/2020 Ολομ.).

5. Επειδή, περαιτέρω, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994, Α΄151) όριζε στο άρθρο 100, ότι: «1. Για την εφαρμογή του παρόντος θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον: α) Διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων, ή β) προβαίνει στη βιομηχανοποίηση πρώτων υλών ή επεξεργασία γεωργικών προϊόντων με δικές του εγκαταστάσεις ή με τη χρησιμοποίηση εγκαταστάσεων τρίτων στην Ελλάδα, οι οποίοι ενεργούν ύστερα από εντολή και για λογαριασμό του, ή γ) διεξάγει στην Ελλάδα εργασίες ή παρέχει υπηρεσίες μέσω αντιπροσώπου, ο οποίος έχει εξουσιοδότηση και μπορεί να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό του νομικού προσώπου, επίσης και όταν οι εργασίες ή υπηρεσίες προσφέρονται χωρίς αντιπρόσωπο, εφόσον αφορούν είτε στην κατάρτιση μελετών ή σχεδίων είτε στη διεξαγωγή ερευνών γενικά ή αυτές οι εργασίες και υπηρεσίες είναι τεχνικές ή επιστημονικές γενικά, ή δ) διατηρεί απόθεμα εμπορευμάτων από το οποίο εκτελεί παραγγελίες για λογαριασμό του, ή ε) συμμετέχει σε προσωπική εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στην Ελλάδα». Συναφώς, σύμφωνα με το άρθρο 6 του ισχύοντος μετά την 1.1.2014, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄167), « 1. «Μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α` έως ε` της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάσταση της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητα της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας…».

6. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο πρώτο του ν. 3681/2008 (Α΄ 144), κυρώθηκε η μεταξύ της Ελλάδας και της Μάλτας σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπής της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος (στο εξής, ΣΑΔΦ). Η ΣΑΔΦ ορίζει, στο άρθρο 1, ότι: «Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι του ενός ή των δύο Συμβαλλομένων Κρατών», στο άρθρο 2, ότι: «1. Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στους φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται για λογαριασμό ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, ανεξάρτητα από τον τρόπο που επιβάλλονται. 2. Φόροι εισοδήματος θεωρούνται όλοι οι φόροι που επιβάλλονται στο συνολικό εισόδημα, στο συνολικό κεφάλαιο, ή σε στοιχεία του εισοδήματος… 3. Οι υφιστάμενοι φόροι στους οποίους εφαρμόζεται η παρούσα Σύμβαση είναι ειδικότερα: α) στην περίπτωση της Ελληνικής Δημοκρατίας: ί) ο φόρος εισοδήματος των φυσικών προσώπων, ιι) ο φόρος εισοδήματος των νομικών προσώπων, (εφεξής αναφερόμενοι ως "Ελληνικός φόρος"), β) στην περίπτωση της Μάλτας: ο φόρος εισοδήματος (εφεξής αναφερόμενος ως "φόρος της Μάλτας"). 4. Η Σύμβαση εφαρμόζεται επίσης σε οποιουσδήποτε ταυτόσημους ή ουσιωδώς παρόμοιους φόρους που επιβάλλονται μετά την ημερομηνία υπογραφής της Σύμβασης, επιπρόσθετα ή στη θέση των υφιστάμενων φόρων. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών Θα γνωστοποιούν η μια στην άλλη οποιεσδήποτε σημαντικές μεταβολές έχουν επέλθει στην αντίστοιχη φορολογική νομοθεσία τους.», στο άρθρο 5, ότι: «1. Για τους σκοπούς αυτής της Σύμβασης, ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" υποδηλώνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου οι εργασίες μιας επιχείρησης διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει. 2.Ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" περιλαμβάνει ειδικότερα: α) τόπο διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο, και ζ) ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" επίσης περιλαμβάνει : α)ένα εργοτάξιο, κατασκευαστικό έργο, συναρμολόγησης ή εγκατάστασης, ή δραστηριότητες επίβλεψης συνδεόμενες με αυτά, μόνο εάν το εργοτάξιο αυτό ή το έργο ή οι δραστηριότητες έχουν διάρκεια μεγαλύτερη των έξι μηνών, β) η παροχή επαγγελματικών υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων της τεχνικής υποστήριξης και των συμβουλευτικών υπηρεσιών από μια επιχείρηση μέσω υπαλλήλων ή άλλου προσωπικού το οποίο απασχολείται από την επιχείρηση για τον σκοπό αυτό, όταν οι δραστηριότητες αυτής της μορφής διαρκούν για μια περίοδο ή περιόδους που ανέρχονται ή υπερβαίνουν αθροιστικά τις 120 ημέρες σε οποιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο. 4. Ανεξάρτητα από τις προηγούμενες διατάξεις αυτού του Άρθρου, ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση διευκολύνσεων αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων, ή για τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την άσκηση για την επιχείρηση οποιασδήποτε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την άσκηση ενός συνδυασμού δραστηριοτήτων από τις αναφερόμενες στις υποπαραγράφους α) έως ε), εφόσον η συνολική δραστηριότητα του εν λόγω καθορισμένου τόπου που προκύπτει από αυτόν τον συνδυασμό είναι προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 όταν ένα πρόσωπο- εκτός από ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 8- ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση βάσει της οποίας ενεργεί συστηματικά στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος για να συνάπτει συμβόλαια στο όνομα της εν λόγω επιχείρησης, αυτή η επιχείρηση θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό όσον αφορά οποιεσδήποτε δραστηριότητες αναλαμβάνει το εν λόγω πρόσωπο για την επιχείρηση, εκτός αν οι δραστηριότητες αυτού του προσώπου περιορίζονται στις αναφερόμενες στην παράγραφο 4, οι οποίες, και αν ακόμη ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον εν λόγο τόπο μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου… 8. Μια επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο ένα Συμβαλλόμενο Κράτος επειδή ασκεί επιχειρηματικές δραστηριότητες μέσω ενός μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου ή άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα εν λόγω πρόσωπα ενεργούν μέσα στα συνήθη πλαίσια της δραστηριότητας τους. Πάντως, όταν οι δραστηριότητες ενός τέτοιου πράκτορα διενεργούνται ολοκληρωτικά ή σχεδόν ολοκληρωτικά εκ μέρους αυτής της επιχείρησης, δεν θα θεωρείται ανεξάρτητος πράκτορας για τους σκοπούς αυτής της παραγράφου. 9. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους ελέγχει ή ελέγχεται από μια εταιρεία που είναι κάτοικος του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, ή διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (είτε μέσω μόνιμης εγκατάστασης είτε με άλλο τρόπο), δεν καθιστά την καθεμιά από τις εταιρείες αυτές μόνιμη εγκατάσταση της άλλης» και στο άρθρο 7 ότι: «1. Τα κέρδη μιας επιχείρησης του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους φορολογούνται μόνο σε αυτό το Κράτος εκτός αν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε αυτό. Αν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες ως ανωτέρω, τότε τα κέρδη της επιχείρησης μπορούν να φορολογούνται στο άλλο Κράτος αλλά μόνο ως προς το τμήμα αυτών που αποδίδεται στην μόνιμη εγκατάσταση. 2. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, αν μια επιχείρηση ενός Συμβαλλόμενου Κράτους διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σ` αυτό, τότε στο κάθε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος αποδίδονται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση τα κέρδη τα οποία υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιούσε αν ήταν μια διαφορετική και χωριστή επιχείρηση που ασχολείται με τις ίδιες ή παρόμοιες δραστηριότητες κάτω από τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες και συναλλάσσεται εντελώς ανεξάρτητα με την επιχείρηση της οποίας αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση. 3. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών μιας μόνιμης εγκατάστασης αναγνωρίζονται προς έκπτωση δαπάνες που πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης, περιλαμβανομένων των πραγματοποιούμενων για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης διαχειριστικών και γενικών διοικητικών εξόδων, είτε στο Κράτος που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση είτε αλλού. 4. Εφόσον συνηθίζεται σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος τα κέρδη που αποδίδονται στη μόνιμη εγκατάσταση να καθορίζονται με βάση τον καταμερισμό των συνολικών κερδών της επιχείρησης στα διάφορα τμήματα της, οι διατάξεις της παραγράφου 2 δεν εμποδίζουν αυτό το Συμβαλλόμενο Κράτος να προσδιορίζει τα φορολογητέα κέρδη με αυτόν τον καταμερισμό, όπως συνηθίζεται. Εντούτοις, η χρησιμοποιούμενη αυτή μέθοδος καταμερισμού πρέπει να είναι τέτοια, ώστε το αποτέλεσμα να είναι σύμφωνο με τις αρχές που περιέχονται σε αυτό το Άρθρο…». 

7. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 της ΣΑΔΦ, στο πεδίο εφαρμογής του, εκτός του φόρου επί του εισοδήματος, εμπίπτει και κάθε φόρος, ο οποίος έχει χαρακτήρα ταυτόσημο ή ουσιαστικά παρόμοιο με αυτόν του φόρου εισοδήματος, ήτοι, οριστική χρηματική παροχή φυσικού ή νομικού προσώπου προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και καταβάλλεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την αύξηση των δημοσίων εσόδων, προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού, εφόσον η εν λόγω επιβάρυνση έχει ως βάση επιβολής το εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος (πρβλ. ΣτΕ 2645/2018). Περαιτέρω, από τις ανωτέρω διατάξεις της συμβάσεως μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας, προκύπτει ότι οι εταιρίες οι οποίες έχουν την έδρα τους στην Μάλτα υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για τα κέρδη που προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση σ` αυτήν, όπως η έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω συμβάσεως. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της ανωτέρω φορολογικής υποχρεώσεως επιχειρήσεως της Μάλτας δεν αρκεί ότι η επιχείρηση αυτή απέκτησε κέρδη από πηγή που κείται στην Ελλάδα, αλλά πρέπει να προκύπτει ότι τα εν λόγω κέρδη της επιχειρήσεως της Μάλτας προέκυψαν από μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά την έννοια των ειδικών σχετικών διατάξεων της ΣΑΔΦ, και όχι του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεδομένης της υπερνομοθετικής ισχύος της ως άνω ΣΑΔΦ, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, ως διεθνούς συμβάσεως που έχει κυρωθεί από τη χώρα μας (πρβλ. ΣτΕ 2553/1997, 385/1996, 1548/1989).

8. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 της μοντέλου Σύμβασης Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), η οποία αποτελεί τη βάση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης (ΣΑΔΦ), δίνεται ο ορισμός της έννοιας της μόνιμης εγκαταστάσεως, ο οποίος είναι, ο εξής: «1. Για τους σκοπούς αυτής της Σύμβασης, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» σημαίνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στον οποίο διεξάγονται όλες ή μερικές από τις εργασίες της επιχειρήσεως. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει ειδικότερα: α) έδρα διοικήσεως, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο… 3…4. Ανεξάρτητα, από τις ανωτέρω διατάξεις αυτού του άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θα θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση διευκολύνσεων αποκλειστικά για το σκοπό αποθηκεύσεως…αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β)… γ)… δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό αγοράς αγαθών ή εμπορευμάτων ή της συλλογής δραστηριοτήτων για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό διεξαγωγής για την επιχείρηση οποιασδήποτε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για τη διεξαγωγή συνδυασμένων δραστηριοτήτων από αυτές που μνημονεύονται στις υποπαραγράφους α΄ έως ε΄, αρκεί όλη η δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου που απορρέει από αυτό το συνδυασμό να είναι προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα. 5. Παρά τις διατάξεις των παρ. 1 και 2, οσάκις ένα πρόσωπο - εκτός από πράκτορα ανεξάρτητο για τον οποίο εφαρμόζεται η παρ. 6 - ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχειρήσεως και έχει εξουσία μέσα σε ένα συμβαλλόμενο κράτος την οποία συνήθως και εξασκεί, για να καταρτίζει συμβόλαια στο όνομα της επιχειρήσεως, τότε η εν λόγω επιχείρηση θα θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό σχετικά με κάθε δραστηριότητα, την οποία το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της επιχειρήσεως, εκτός αν οι δραστηριότητες ενός τέτοιου προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που μνημονεύονται στην παρ. 4, οι οποίες αν ασκούντο μέσω καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων δεν θα καθιστούσαν τον καθορισμένο αυτό τόπο μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τις διατάξεις εκείνης της παραγράφου…». Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι τα στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» είναι, η ύπαρξη τόπου επιχείρησης, δηλαδή μία επαγγελματική εγκατάσταση, η σταθερή εγκατάσταση και η άσκηση των εργασιών της επιχείρησης από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση. Περαιτέρω, σύμφωνα και με τα Ερμηνευτικά Σχόλια της Συμβάσεως, τα οποία αποτελούν εργαλεία ερμηνείας αυτής, με τον όρο «τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας», εννοείται κάθε κτιριακή ή άλλη εγκατάσταση ή και οποιαδήποτε άλλη διευκόλυνση προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για τη διεξαγωγή των εργασιών της επιχείρησης. Αρκεί στη διάθεση της επιχείρησης να υπάρχει κάποιος χώρος, της κυριότητας της ή μισθωμένος, για να στοιχειοθετηθεί η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Ως προς το δεύτερο στοιχείο, η έννοια του καθορισμένου και του σταθερού της εγκατάστασης, προϋποθέτει, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια, η εγκατάσταση αυτή να είναι οριοθετημένη γεωγραφικώς και να έχει χρονική διάρκεια. Δηλαδή πρέπει να υφίσταται ένας σύνδεσμος μεταξύ της εγκαταστάσεως των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ενός καθορισμένου γεωγραφικού σημείου, ενώ, ως προς τη χρονική σταθερότητα, αρκεί και η πρόθεση για μόνιμη διάρκεια εγκαταστάσεως, έστω και αν, λόγω άλλων παραγόντων ή λόγω της φύσεως των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως δεν υπήρχε δυνατότητα μεγαλύτερης διάρκειας. Ως προς το τρίτο στοιχείο, ήτοι την άσκηση των εργασιών της επιχειρήσεως από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση, σύμφωνα με τα Σχόλια, είναι πολύ σημαντικό το προσωπικό που απασχολείται στη μόνιμη εγκατάσταση να τελεί σε σχέση εξαρτήσεως με την επιχείρηση. Ακολούθως, στην παρ. 2 αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες περιπτώσεις που συνιστούν την έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως, ενώ, οι ενδεικτικώς αναφερόμενες στην παρ. 4 περιπτώσεις, οι οποίες έχουν ως χαρακτηριστικό τον προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα σε σχέση με τις δραστηριότητες της επιχειρήσεως δεν στοιχειοθετούν την έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 5, μόνιμη εγκατάσταση δημιουργείται από μια αλλοδαπή επιχείρηση στο κράτος ασκήσεως της δραστηριότητάς της από εξαρτώμενα από αυτήν πρόσωπα (πράκτορες), είτε είναι υπάλληλοι αυτής είτε όχι, όταν τα πρόσωπα αυτά είναι εξουσιοδοτημένα από την αλλοδαπή επιχείρηση να ενεργούν για λογαριασμό της, καθώς και να διαπραγματεύονται και να συνάπτουν συμβάσεις στο όνομά της. Για να τεθεί σε λειτουργία το συγκεκριμένο σχήμα, απαραίτητη προϋπόθεση είναι οι ενέργειες του πράκτορα να μην εμπίπτουν αποκλειστικώς στον κύκλο των προπαρασκευαστικών και βοηθητικών δραστηριοτήτων (άρθρο 5 παρ. 4 του Π.Σ. του ΟΟΣΑ). Τέλος, αναφορικά με το ζήτημα του αν δηλαδή δύναται ένας διακομιστής ή ένας ιστότοπος να συγκεντρώσει τα χαρακτηριστικά της μόνιμης εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως, ο ΟΟΣΑ με τα Ερμηνευτικά του Σχόλια, έχει αποφανθεί ότι ο server (διακομιστής), ως εξοπλισμός πληροφορικής, έχει υλική υπόσταση και φυσική τοποθεσία και, συνεπώς, η τοποθεσία που είναι εγκαταστημένος, μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση της επιχειρήσεως, αρκεί οι δραστηριότητες που ασκούνται μέσω αυτού να μην είναι βοηθητικές ή προπαρασκευαστικές της κύριας δραστηριότητας της επιχειρήσεως (π.χ. διαβίβαση πληροφοριών μέσω ενός διακομιστή που λειτουργεί ως αντίγραφο του κύριου διακομιστή για λόγους ασφαλείας, συγκέντρωση πληροφοριών). Αντιθέτως, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια του ΟΟΣΑ, ένας δικτυακός ιστότοπος δεν μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, διότι δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, αφού ο ιστότοπος αυτός καθεαυτόν δεν αποτελεί ενσώματο αντικείμενο και, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει ένα εκ των τριών εννοιολογικών στοιχείων της έννοιας της μόνιμης εγκαταστάσεως (βλ. ΔιοικΕφΑθ 3895/2022, 146/2021,1455, 1457, 1458/2020).

9. Επειδή, περαιτέρω, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1-1-2012 έως ...-2012 η υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων προβλεπόταν στο άρθρο 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (κ.Β.Σ.), το οποίο όριζε ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική... αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. Για το χαρακτηρισμό αλλοδαπού προσώπου κατά τις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου, ως επιτηδευματία, αρκεί η ύπαρξη πραγματικής - φυσικής επαγγελματικής εγκατάστασης στην ελληνική επικράτεια, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό αυτής ως μόνιμης ή μη από άλλες διατάξεις...».

10. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ορίζεται ότι: «1. Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α. Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β… γ. Να καλεί οποιοδήποτε πρόσωπο και να ζητεί από αυτό τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου του και οι οποίες δίνονται εγγράφως...» και στο άρθρο 113 του ίδιου Κώδικα, ότι: « Οι διατάξεις των άρθρων 65 έως 72, 74, 75, 79, 80, 81, 83 έως 85, εφαρμόζονται αναλόγως και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 101.». Εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄170), ο οποίος εφαρμόζεται από 1-1-2014, ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 13 ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία», στο άρθρο 14 ότι: «1. Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και υποβολή των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. 2. Κατόπιν εγγράφου αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης, αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου, πρέπει να παρέχονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και παράδοση των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. Όταν τα βιβλία τηρούνται ή τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά παρέχονται αντίγραφα των ηλεκτρονικών αρχείων...», στο άρθρο 23 ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα…» και στο άρθρο 24, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να λαμβάνει αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων, καθώς και λοιπών εγγράφων, για τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα... 2. Εάν τα βιβλία και στοιχεία τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή, η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα πρόσβασης σε οποιαδήποτε φυλασσόμενα αρχεία, και στα λογιστικά προγράμματα και τις πληροφορίες που έχουν καταχωριστεί σε αυτά. Η Φορολογική Διοίκηση δικαιούται να λαμβάνει τα ηλεκτρονικά αρχεία σε αναγνώσιμη ηλεκτρονική ή έντυπη μορφή.». Τέλος, στο άρθρο 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α)… β)… γ)… δ) δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων… 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α)… β)… γ)… δ) πεντακόσια (500) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β`, γ`, δ` και στ` της παραγράφου 1, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα… 3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με το παρόν άρθρο πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου».

11. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι εκθέσεις μερικού ελέγχου φόρου εισοδήματος, συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη από τυχερά παίγνια (άρθρο 50 παρ. 5 του ν. 4002/2011), Κ.Β.Σ. και Κ.Φ.Δ. των υπαλλήλων του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. ... και ... με ημερομηνία ...-2018 προκύπτουν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Δυνάμει της .... εντολής του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων στην προσφεύγουσα˙ πρόκειται για αλλοδαπή εταιρεία παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων μέσω διαδικτύου, η οποία είχε συσταθεί την 9-5-2007 με έδρα στη Μάλτα, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου .... και είχε εγγραφεί στο Μητρώο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου της Μάλτας με αριθμό μητρώου ..... Την 30-12-2011, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 12 του άρθρου 50 του Ν. 4002/2011, η προσφεύγουσα εταιρεία υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του νόμου, με ημερομηνία εντάξεως την 1-1-2010, σε συνέχεια της οποίας έλαβε αριθμό φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.) .... και αριθμό φακέλου της Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων .... Ως έδρα της εταιρείας δηλώθηκε ο τόπος κατοικίας του νόμιμου εκπροσώπου της στην Αθήνα, επί της ..... Σύμφωνα με την .... δήλωση ενάρξεως εργασιών προς την ως άνω Δ.Ο.Υ., αντικείμενο εργασιών της προσφεύγουσας είναι οι υπηρεσίες τυχερών παιχνιδιών και στοιχημάτων μέσω διαδικτύου, καθώς και οι βασικές υπηρεσίες διαδικτύου. Συναφώς, μέσω της Επιτροπής Εποπτείας και Ελέγχου Παιγνίων (Ε.Ε.Ε.Π) διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα είχε δηλώσει τους παρακάτω διαδικτυακούς τόπους για την παροχή των υπηρεσιών της: 1) www. .......gr, 2) www........com, 3) www........com και 4) www. .......It. Για το οικονομικό έτος 2012 (διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως ...-2011) η προσφεύγουσα είχε υποβάλει την .../2013 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία είχε δηλώσει ζημία 1.781,85 ευρώ επί ακαθάριστων εσόδων 52.760,26 ευρώ. Στο πλαίσιο του ελέγχου, απεστάλησαν στην προσφεύγουσα διαδοχικές προσκλήσεις να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως και εν γένει δεδομένα σχετικώς με την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας στην Ελλάδα. Εν πρώτοις λοιπόν, σε απάντηση της .... προσκλήσεως, η προσφεύγουσα απάντησε ότι δεν τηρούσε στην Ελλάδα οιαδήποτε λογιστικά στοιχεία ή βιβλία, καθόσον φορολογούνταν με βάση τις οικονομικές καταστάσεις αλλοδαπής εταιρείας. Κατά δεύτερον, σε απάντηση της ....2018 προσκλήσεως, η προσφεύγουσα υπέβαλε στην ελέγχουσα αρχή το .... έγγραφο που συνόδευε οπτικός δίσκος με ηλεκτρονικά αρχεία˙ ωστόσο, σύμφωνα με τους ελέγχοντες υπαλλήλους, παρίστατο αδύνατη η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεως, διότι αφ’ ενός δεν διασφαλιζόταν η γνησιότητα των ηλεκτρονικών αρχείων, αφ’ ετέρου απουσίαζαν στοιχεία προσδιοριστικά της ταυτότητας των συμμετεχόντων στα παίγνια. Κατά τρίτον, σε απάντηση της .... προσκλήσεως της ελέγχουσας αρχής, η προσφεύγουσα υπέβαλε το ....2018 έγγραφο που συνόδευε ομοίως οπτικός δίσκος με ηλεκτρονικά αρχεία, συμπεριλαμβανομένων αντιγράφων κινήσεων λογαριασμών, τους οποίους, κατά τα προβαλλόμενα, τηρούσε η προσφεύγουσα σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα˙ ωστόσο, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, τα στοιχεία αφορούσαν τις συναλλαγές της προσφεύγουσας σε παγκόσμιο επίπεδο, χωρίς να υπάρχει η δυνατότητα εντοπισμού των συναλλαγών της με παίκτες στην Ελλάδα. Τελικώς, στην προσφεύγουσα απεστάλη η ...2018 πρόσκληση να θέσει στη διάθεση του ελέγχου: α) οικονομικές καταστάσεις, βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής ή ορκωτού ελεγκτή σχετικώς με το ύψος των συνολικών ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών, ιδίως εκείνων που προέρχονταν από την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 4 της υπουργικής αποφάσεως ΠΟΛ. 1248/2011, β) πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, όπως ισοζύγια ή λογαριασμούς αναλυτικών καθολικών ή λογιστικές καταστάσεις που συντάσσονται βάσει των τηρούμενων βιβλίων, εξ ων να προκύπτουν τα χρηματικά ποσά τα οποία προέρχονταν από τη συμμετοχή στα παίγνια της προσφεύγουσας παικτών από την Ελλάδα, καθώς επίσης τα χρηματικά ποσά που έπρεπε να αποδοθούν στο Δημόσιο˙ σε απάντηση της προσκλήσεως η προσφεύγουσα προσκόμισε βεβαιώσεις, οι οποίες θεωρήθηκαν αναξιόπιστες εκ μέρους της ελέγχουσας αρχής, καθότι είχαν συνταχθεί στην αγγλική γλώσσα, απευθύνονταν στην Ε.Ε.Ε.Π. αντί της Φορολογικής Διοικήσεως και, κατά τα ρητώς αναφερόμενα σε αυτές, το περιεχόμενό τους είχε αντληθεί από τα λογιστικά αρχεία της επιχειρήσεως χωρίς βεβαίωση του ορκωτού ελεγκτή περί της ακρίβειας των τελευταίων. Μετά ταύτα, λόγω της εντεύθεν αδυναμίας να διενεργήσει ελεγκτικές επαληθεύσεις, η ελέγχουσα αρχή χαρακτήρισε ανεπαρκή και ανακριβή τα βιβλία της επιχειρήσεως για το οικονομικό έτος 2013 και προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα αποτελέσματα της εταιρείας ως εξής: Α) Ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου 52.760,26 ευρώ, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων της οικείας δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, των ηλεκτρονικών αρχείων τύπου EXCEL και βεβαιώσεων που είχε προσκομίσει η προσφεύγουσα, καθώς επίσης των ακαθάριστων εσόδων και των μικτών κερδών που είχε πραγματοποιήσει η προσφεύγουσα στις προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους και εκείνων που πραγματοποιούσαν επιχειρήσεις με παρεμφερείς συνθήκες λειτουργίας. Β) Καθαρά κέρδη βάσει λογιστικού προσδιορισμού 51.779,66 ευρώ [ακαθάριστα έσοδα χρήσεως 52.760,26 ευρώ μείον ποσό 429 ευρώ που καταβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 5 του ν. 4002/2011 μείον ζημία παρελθουσών χρήσεων 551,60 ευρώ], εξ ου προέκυψε συντελεστής καθαρού κέρδους 98,14%. Γ) Καθαρά κέρδη βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού 37.558,39 ευρώ [ακαθάριστα έσοδα 52.760,26 ευρώ επί Συντελεστή Καθαρού Κέρδους 72%, δηλαδή προσαυξημένο κατά ποσοστό 80%, μείον ποσό 429 ευρώ που καταβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 5 του ν. 4002/2011]. Οι ελέγχοντες υπάλληλοι προέκριναν τα καθαρά κέρδη που είχαν προσδιορισθεί λογιστικώς, τα οποία και μείωσαν σε ποσό 39.570,19 ευρώ, μέσω της εφαρμογής του ανώτατου επιτρεπόμενου συντελεστή καθαρού κέρδους 75%. Έτσι, αφαιρουμένου του ποσού των 429 ευρώ, τα τελικά καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας για το οικονομικό έτος 2013 προσδιορίσθηκαν σε ποσό 39.141,19 ευρώ. Το πόρισμα του ελέγχου αποτυπώθηκε στο .... σημείωμα διαπιστώσεων, σε απάντηση του οποίου η προσφεύγουσα υπέβαλε τα ... υπομνήματα μαζί με σειρά εγγράφων, τα οποία, ωστόσο, δεν θεωρήθηκαν αξιόπιστα από τους ελέγχοντες υπαλλήλους, καθόσον στηρίζονταν στα λογιστικά αρχεία της επιχειρήσεως και δεν υπήρχε βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή περί της ακρίβειάς τους. Έτσι, ο Προϊστάμενος της ελέγχουσας αρχής εξέδωσε σε βάρος της προσφεύγουσας την .../...-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, με την οποία καταλογίσθηκαν διαφορά κύριου φόρου 7.828,24 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως 7.342,89 ευρώ, ήτοι συνολικώς ποσό 15.171,13 ευρώ.

12. Επειδή, συναφώς, στο πλαίσιο του ελέγχου με αντικείμενο τη συμμετοχή του Δημοσίου στα μικτά κέρδη από τυχερά παίγνια (κατ’ άρθρο 50 παρ. 5 του ν. 4002/2011), διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα είχε υποβάλει σχετική δήλωση για μικτά κέρδη 1.430 ευρώ, στην οποία αναλογούσε φόρος 429 ευρώ. Τα αρχεία τύπου EXCEL και τα λοιπά έγγραφα που τέθηκαν υπόψη των ελεγχόντων υπαλλήλων δεν θεωρήθηκαν επαρκή για την επαλήθευση των ποσών συμμετοχής και των ποσών που είχαν αποδοθεί στους παίκτες, δοθέντος ότι δεν περιείχαν τα στοιχεία ταυτότητας των παικτών ούτε αποδεικνυόταν η ακρίβεια του περιεχομένου τους. Ελλείψει λοιπόν πρόσφορων στοιχείων που να αποδεικνύουν τα ποσά τα οποία είχαν αποδοθεί στους παίκτες, οι ελέγχοντες υπάλληλοι αρνήθηκαν να τα αφαιρέσουν κατά τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους της προσφεύγουσας και, κατ’ επέκταση, της συμμετοχής του Δημοσίου σε αυτό. Έτσι, τα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας προσδιορίσθηκαν, ανά τρίμηνο, ως εξής: Α) 1ο τρίμηνο: συνολικό ποσό συμμετοχής παικτών και μικτά κέρδη 9.165,30 ευρώ, στα οποία αναλογούσε συμμετοχή του Δημοσίου 2.749,59 ευρώ έναντι ποσού 429 ευρώ βάσει της δηλώσεως. Β) 2ο τρίμηνο: συνολικό ποσό συμμετοχής παικτών και μικτά κέρδη 8.533,87 ευρώ, στα οποία αναλογούσε συμμετοχή του Δημοσίου 2.560,16 ευρώ. γ) 3ο τρίμηνο: συνολικό ποσό συμμετοχής παικτών και μικτά κέρδη 10.696,09 ευρώ, στα οποία αναλογούσε συμμετοχή του Δημοσίου 3.208,83 ευρώ. δ) 4ο τρίμηνο: συνολικό ποσό συμμετοχής παικτών και μικτά κέρδη 24.365 ευρώ, στα οποία αναλογούσε συμμετοχή του Δημοσίου 7.309,50 ευρώ. Αφού απορρίφθηκαν οι ισχυρισμοί που προέβαλε η προσφεύγουσα σε απάντηση του σημειώματος διαπιστώσεων, ο Προϊστάμενος της ελέγχουσας αρχής εξέδωσε σε βάρος της την .../...-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού αποδόσεως συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου οικονομικού έτους 2013, με την οποία καταλογίσθηκαν ποσό συμμετοχής 15.399,08 ευρώ και πρόστιμο πλέον τόκων λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως 14.444,35 ευρώ, ήτοι συνολικώς ποσό 29.843,43 ευρώ.

13. Επειδή, τέλος, η ελέγχουσα αρχή απέδωσε στην προσφεύγουσα τρεις (3) παραβάσεις, συνιστάμενες στην παράλειψη της προσφεύγουσας να ανταποκριθεί πλήρως ή εμπροθέσμως στις διαδοχικές προσκλήσεις της για προσκόμισε των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων (άρθρο 54 παρ. 1 περ. δ΄ του ν. 4174/2013). Έτσι, με την ...-2018 πράξη επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018 καταλογίσθηκε σε βάρος της ποσό 1.500 ευρώ.

14. Επειδή, κατά των παραπάνω πράξεων η προσφεύγουσα άσκησε την .../...2019 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς. Ήδη με την κρινόμενη προσφυγή η προσφεύγουσα ζητεί να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του ενδικοφανούς οργάνου.

15. Επειδή, η προσφεύγουσα προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, βάσει των οποίων εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, είναι αντίθετες προς τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις των άρθρων 5 και 7 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας. Παρανόμως, άλλωστε, η φορολογική αρχή θεώρησε πως οι φορολογικές υποχρεώσεις της, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, της τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων και της συμμετοχής του Δημοσίου επί των μικτών κερδών από παίγνια, δεν διέπεται από τις διατάξεις της εν λόγω υπογραφείσης Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Μάλτας. Και τούτο, διότι εφόσον υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ., ο καθορισμός του δικαιώματος φορολογήσεως μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών γίνεται αποκλειστικώς με βάση τις διατάξεις της Σ.Α.Δ.Φ. και, εν προκειμένω, το δικαίωμα αυτό επιφυλάσσεται, κατά το άρθρο 7 σε συνδυασμό με το άρθρο 5 της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ., αποκλειστικά στο κράτος της μόνιμης εγκαταστάσεως, δηλαδή στη Μάλτα, δοθέντος ότι δεν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση της ίδιας στην Ελλάδα. Η δε υπαγωγή της στο μεταβατικό προσωρινό φορολογικό καθεστώς που καθιέρωσε ο ν. 4002/2011, προσχηματικώς χαρακτηρίσθηκε ως «οικειοθελής» από τον Έλληνα νομοθέτη, καθώς τέθηκε ως προαπαιτούμενο της νόμιμης δραστηριοποιήσεώς της. Κατ’ επέκταση, και ο εκ μέρους της διορισμός νομίμου εκπροσώπου, ο οποίος, άλλωστε, απαιτείτο τυπικώς κατά την έναρξη εργασιών στην Ελλάδα από το άρθρο 2 της υπουργικής αποφάσεως ΠΟΛ 1248/13-12-2011, δεν δύναται να δημιουργήσει φυσική παρουσία και, άρα, μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα, η οποία συμπίπτει με τη διεύθυνση κατοικίας του ως άνω νομίμου εκπροσώπου κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, η φύση των παρεχόμενων απ’ αυτήν υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή, μόνιμης εγκαταστάσεως στις χώρες που βρίσκονται οι παίκτες που συμμετέχουν στα τυχερά παίγνια και στοιχήματα, δεδομένου ότι αυτές παρέχονται εξ αποστάσεως μέσω διαδικτύου και οι παίκτες συμμετέχουν μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή ή του κινητού τους τηλεφώνου, άρα δεν δημιουργείται κανένας διαρκής και σταθερός δεσμός της με την Ελλάδα, ενώ ο διαδικτυακός ιστότοπος δεν μπορεί να αποτελέσει άνευ ετέρου μόνιμη εγκατάσταση, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας. Κατά συνέπεια, ισχυρίζεται ότι, εφόσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 3681/2008 (κύρωση της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος - Μάλτας), αλλά ούτε και με βάση τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας, δεν είχε υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ. και του Κ.Φ.Α.Σ. κατά τις κρινόμενες χρήσεις και δεν υπαγόταν στις γενικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά υπόκειτο μόνο στο φορολογικό καθεστώς της παραγράφου 12 του άρθρου 50 του Ν. 4002/2011. Η δε Φορολογική Αρχή, αγνοώντας, κατά τους ισχυρισμούς της, την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ., θεμελιώνει παρανόμως την ύπαρξη μονίμου εγκαταστάσεως αυτής στην Ελλάδα στις διατάξεις του ν. 4002/2011 και στην απλή άσκηση δραστηριότητας στην Ελλάδα. Και τούτο διότι, στις διατάξεις αυτές ουδέν κριτήριο αναφέρεται σχετικά με την θεμελίωση μονίμου εγκαταστάσεως, αλλά ούτε και αποδεικνύει η Φορολογική Αρχή προς θεμελίωση του συμπεράσματός της, η δε παράγραφος 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, σύμφωνα με την οποία, κατά τη Φορολογική Αρχή, η προσφεύγουσα ανέπτυξε τη δραστηριότητά της στην Ελλάδα, διαλαμβάνει ως δεδομένο εξ υπαρχής ότι το προβλεπόμενο σε αυτήν φορολογικό καθεστώς αφορά σε εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλα Κράτη - Μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. Επομένως, ισχυρίζεται, εφόσον δεν απέκτησε μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, το εισόδημά της από την παροχή των επίμαχων διαδικτυακών υπηρεσιών σε Έλληνες παίκτες είναι αποκλειστικώς φορολογητέο στην Μάλτα, η δε διάταξη του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, στο βαθμό, που επιβάλει φόρο σε επιχειρηματικά της κέρδη από την ανωτέρω αιτία, είναι ανίσχυρη ως αντιβαίνουσα στις διατάξεις της υπογραφείσας Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος και Μάλτας.

16. Επειδή, το καθ’ ου, με την έκθεση απόψεων του άρθρου 129 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄97), αντιτείνει πως η προσφεύγουσα, υποβάλλοντας τη δήλωση ενάρξεως εργασιών και υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, αποδέχθηκε αυτοβούλως την υπαγωγή στο εν λόγω ειδικότερο φορολογικό καθεστώς, το οποίο περιλαμβάνει την μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και τη φορολόγησή της με τις γενικές διατάξεις του εισοδήματος.

17. Επειδή, σύμφωνα με όσα διαλαμβάνονται στη μείζονα σκέψη της παρούσας, εφόσον η προσφεύγουσα εταιρία, εδρεύει στη Μάλτα, με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει και θέσει σε ισχύ την μνημονευόμενη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), το Δικαστήριο κρίνει, ότι για την υπαγωγή των επιχειρηματικών κερδών της προσφεύγουσας εταιρίας, που προέρχονται από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος, στον ελληνικό φόρο εισοδήματος απαιτείται, κατά τις διατάξεις της εν λόγω Συμβάσεως, να έχουν προκύψει τα κέρδη αυτά από μόνιμη εγκατάσταση της προσφεύγουσας εταιρίας στην Ελλάδα, όπως η έννοια της τελευταίας καθορίζεται από τις διατάξεις της Συμβάσεως. Συνεπώς, η οικειοθελής δήλωση υπαγωγής της προσφεύγουσας εταιρίας στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, η οποία συνιστούσε διαδικαστικό όρο για την επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών της εντός της ελληνικής επικράτειας, δεν δύναται να αποτελέσει κριτήριο υπαγωγής των ως άνω κερδών της στις ελληνικές φορολογικές διατάξεις, ούτε δύναται να υπερισχύσει του κριτηρίου της μόνιμης εγκαταστάσεως που καθιερώνει η Σ.Α.Δ.Φ., η οποία είναι η μόνη αρμόδια για την κατανομή της φορολογικής κυριαρχίας μεταξύ της Ελλάδος και της Μάλτας, αφού, ως διεθνής σύμβαση, έχει υπερνομοθετική ισχύ, απορριπτομένων ως αβάσιμων των αντίθετων ισχυρισμών του Δημοσίου. Περαιτέρω, λαμβανομένων υπόψη ότι: α) η προσφεύγουσα εταιρία είχε έδρα στη Μάλτα και κατείχε νόμιμη άδεια διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου από τις Αρχές της Μάλτας, β) η υπαγωγή της στο μεταβατικό προσωρινό φορολογικό καθεστώς του ν. 4002/2011, ήταν προαπαιτούμενο της νόμιμης δραστηριοποιήσεώς της στην Ελλάδα μέχρι την οριστική ρύθμιση των προϋποθέσεων αδειοδοτήσεως, δοθέντος ότι η μη υπαγωγή της σε αυτό θα είχε ως συνέπεια τη διακοπή των υπηρεσιών της μέσω διαδικτύου σε παίκτες στην Ελλάδα, γ) όπως προκύπτει από τις διατάξεις του ν. 4002/2011 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας ΠΟΛ 1248/2011, για να επιτραπεί στις εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, να συνεχίσουν την παροχή των υπηρεσιών τους αυτών στην Ελλάδα, κατά το μεταβατικό στάδιο, μόνη προϋπόθεση που ετίθετο ήταν η υπαγωγή τους στο προβλεπόμενο στο νόμο αυτό φορολογικό καθεστώς και η καταβολή του φόρου, όχι όμως και η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως, σε αντίθεση με τις επιχειρήσεις που θα αδειοδοτούνταν στο μέλλον, μετά τη διεξαγωγή διεθνούς διαγωνισμού, για τις οποίες θα έπρεπε να υφίσταται είτε καταστατική έδρα στην Ελλάδα, είτε μόνιμη εγκατάσταση, δ) η φύση των παρεχόμενων από την προσφεύγουσα εταιρία υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή μόνιμης εγκαταστάσεως στις χώρες που βρίσκονται οι παίκτες που συμμετέχουν στα τυχερά παίγνια και στοιχήματα, δεδομένου ότι παρέχονται εξ αποστάσεως μέσω διαδικτύου, οι δε παίκτες συμμετέχουν σε αυτά μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή ή του κινητού τους τηλεφώνου, ώστε δεν δημιουργείται κανένας διαρκής και σταθερός δεσμός της με κάποιο τόπο, εν προκειμένω με την Ελλάδα, ε) ένας διαδικτυακός ιστότοπος δεν συνιστά άνευ ετέρου μόνιμη εγκατάσταση, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, στ) η προσφεύγουσα δεν διέθετε γραφεία ή άλλο οίκημα στην Ελλάδα, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου, η δε δήλωση της κατοικίας του νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα, όπως και ο διορισμός αυτού, με τη δήλωση έναρξης εργασιών ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων, απαιτείτο τυπικώς κατά την έναρξη των εργασιών της στην Ελλάδα και ζ) από το πόρισμα του ελέγχου δεν προκύπτει ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας είχε εξουσία να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα και για λογαριασμό της ή να διενεργεί πράξεις που δημιουργούν τις προϋποθέσεις μόνιμης εγκαταστάσεως, το Δικαστήριο συμπεραίνει πως η προσφεύγουσα εταιρία δεν απέκτησε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του προαναφερόμενου άρθρου 5 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) Ελλάδος-Μάλτας και, ως εκ τούτου, το εισόδημά της από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος φορολογείται αποκλειστικώς στην Μάλτα. Κατά τούτο, η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, στο βαθμό που με την εφαρμογή της επιβάλλεται φόρος στα επιχειρηματικά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρίας, ήτοι επιχειρήσεως νομίμως εγκατεστημένης στην Μάλτα όπου και φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά της και η οποία δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη προς το άρθρο 5 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Μάλτας. Το ίδιο πρέπει να γίνει δεκτό για τη συμμετοχή του Δημοσίου στα μικτά κέρδη της επιχειρήσεως από παίγνια μέσω διαδικτύου, η οποία, φέρουσα χαρακτηριστικά παρόμοια με αυτά που διέπουν τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, ήτοι επιβολή φόρου με συγκεκριμένο φορολογικό συντελεστή επί κέρδους για συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, εμπίπτει στο πεδίο των φόρων που καλύπτει το άρθρο 2 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος - Μάλτας.

18. Επειδή, όσον αφορά το πρόστιμο λόγω μη εμφανίσεως των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων, υπό το καθεστώς του Κώδικα Βιβλίων, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα είχαν υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων για την επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκούσαν στην ελληνική επικράτεια, είτε όταν ανέπτυσσαν πραγματική και ενεργή επιχειρηματική (εμπορική, βιομηχανική κ.λ.π.) δραστηριότητα με σκοπό την απόκτηση εισοδήματος, με αποτέλεσμα τη δημιουργία μόνιμης εγκαταστάσεως στην Ελλάδα, είτε όταν είχαν πραγματική - φυσική παρουσία στην Ελλάδα, διατηρώντας γραφείο ή κατάστημα ή άλλου είδους σταθερή επαγγελματική εγκατάσταση, ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού της εγκαταστάσεως ως μόνιμης για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων. Επίσης, από το σύνολο των διατάξεων του ν. 4002/2011 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσας ΠΟΛ 1248/2011, οι φορολογικές οφειλές των αλλοδαπών εταιριών παροχής υπηρεσιών διαδικτυακών παιγνίων που υπήχθησαν στο μεταβατικό καθεστώς του ως άνω νόμου, προσδιορίζονται από πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία προκύπτουν από την τήρηση λογιστικών αρχείων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων των εν λόγω εταιριών στην αλλοδαπή. Κατόπιν αυτού, το Δικαστήριο κρίνει ότι, εφόσον, η προσφεύγουσα εταιρία δεν απέκτησε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, δεν είχε υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων για την δραστηριότητα που ασκούσε στην Ελλάδα και, ως εκ τούτου, δεν υπέπεσε στις αποδιδόμενες σ’ αυτήν παραβάσεις.

19. Επειδή, σύμφωνα με τα παραπάνω, παρανόμως απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά των πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, συμμετοχής του Δημοσίου επί των μικτών κερδών και επιβολής προστίμου.

20. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, πρέπει να γίνει δεκτή η προσφυγή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη σιωπηρή πράξη, να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, να απαλλαγεί το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας (άρθρο 275 παρ. 1 τελευταίο εδάφιο του Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει τη σιωπηρή απόρριψη της .../...2019 ενδικοφανούς προσφυγής που η προσφεύγουσα είχε ασκήσει ενώπιον της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων κατά των ακόλουθων πράξεων του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.): α) της .../...-2018 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, β) της .../...-2018 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού αποδόσεως συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου οικονομικού έτους 2013, γ) της ...-2018 πράξεως επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018.

Διατάσσει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση της 09/01/2023.

Ο ΔΙΚΑΣΤΗΣ

ΠΑΥΛΟΣ ΝΤΑΒΕΛΟΣ 

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΤΑΓΚΑΛΑΚΗ

Ακριβές αντίγραφο

Αθήνα

Ο Προϊστάμενος του 16ου Τμήματος