ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ 3ο ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 6923/2024

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 20 Σεπτεμβρίου 2023, με δικαστή την Ιωάννα Λασκαράτου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τον Απόστολο Καρδούτσο, δικαστικό υπάλληλο,

για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 10 Μαΐου 2019,

των: 1. αλλοδαπής εταιρείας με την επωνυμία «….», η οποία εδρεύει στη …. (….), όπως εκπροσωπείται νόμιμα και 2. ... ... του ..., κατοίκου … Αττικής (οδός ….), οι οποίοι δεν εμφανίσθηκαν στο ακροατήριο αλλά παραστάθηκαν με την κατατεθείσα στις 19.9.2023 δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., του πληρεξουσίου δικηγόρου τους, Χαράλαμπου Πελέκη,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), και δεν παραστάθηκε.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά το νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η οποία νομίμως φέρεται προς συζήτηση μετά την έκδοση της 15882/2022 αναβλητικής απόφασης του Δικαστηρίου και για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο [βλ. τα με Α/Α ….2019 και …2023, Σειράς Η΄, Διπλότυπα Είσπραξης Τύπου Α΄, του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), σε συνδυασμό με το, κατ’ άρθρο 277 παρ.4 εδαφ.β του Κ.Δ.Δ., .../…2019 ειδικό σημείωμα υπολογισμού παραβόλου, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.], ζητείται, κατ’ εκτίμηση του περιεχομένου του δικογράφου, η ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) της .../...2018 ενδικοφανούς προσφυγής, που άσκησαν οι προσφεύγοντες κατά της .../...2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής ελληνικού δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω Διαδικτύου, φορολογικής περιόδου από 1.1.2012 έως 31.12.2012, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. Με την τελευταία αυτή πράξη καταλογίσθηκε σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας διαφορά φόρου, ύψους 3.474,26 ευρώ και πρόσθετος φόρος του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, ύψους 3.258,85 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό για καταβολή, ύψους 6.733,11 ευρώ.

2. Επειδή, καταρχάς, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 115) ρύθμιζε στη μεν παράγραφο 1 του άρθρου 115 τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ανώνυμες εταιρείες και συνεταιρισμούς, στη δε παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου τα αντίστοιχα ζητήματα για τους εντεταλμένους στη διοίκηση των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, ορίζοντας, ειδικότερα, τα εξής: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 115, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 22 παρ. 6 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), προβλέπονταν, περαιτέρω, τα ακόλουθα: «Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκηση νομικών προσώπων επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών [βλ. και άρθρα 45 περ. β΄ του ν. 1642/1986 (Α΄ 125) και 55 περ. β΄ του Κ.Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α΄ 248)].

3. Επειδή, τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίζονται πλέον με τη διάταξη του άρθρου 50 του θεσπισθέντος με τον ν. 4174/2013 (Α΄ 170) Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), η οποία εφαρμόζεται από την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013, Α΄ 167), δηλαδή από 1.1.2014, με το άρθρο 72 παρ. 25 του οποίου καταργήθηκαν οι διατάξεις του παλαιού Κ.Φ.Ε., περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 . Ειδικότερα, στην πιο πάνω διάταξη, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση των παραγράφων 1 και 2 αυτής με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.4646/2019 (Α΄ 201), ορίσθηκαν τα εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ' αυτών [...]». Περαιτέρω, ο ανωτέρω ν. 4646/2019 στο υπό τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη εφαρμογής» άρθρο 66 παρ. 29, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με ισχύ αναδρομικά από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, με το άρθρο 31 παρ.2 του ν.4701/2020 (Α΄ 128) και τροποποιήθηκε με το άρθρο 39 του ν.4797/2021 (A΄ 66/23.4.2021), όρισε τα εξής: «Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), της περ. β΄ του άρθρου 55 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας.».

4. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 115 του Κ.Φ.Ε. και 50 του Κ.Φ.Δ. καθιερώνεται, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στην είσπραξη των φόρων και προστίμων που επιβάλλονται στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. και τα νομικά πρόσωπα και οντότητες του άρθρου 45 του νέου Κ.Φ.Ε., αντιστοίχως, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκησή τους προσώπων για την καταβολή των φορολογικών τους οφειλών (ΣτΕ 498/2020, 1775/2018, 1183-1187/2018, 1028/2013, 1392/2008 κ.ά.). Εισάγουσες, ωστόσο, εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και συνεπαγόμενες σοβαρές επεμβάσεις στα περιουσιακά δικαιώματα και σημαντικούς περιορισμούς στην οικονομική ελευθερία των προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων (π.χ. λήψη διασφαλιστικών μέτρων, επίσπευση διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος της προσωπικής τους περιουσίας), οι περί αλληλέγγυας ευθύνης διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας (ΣτΕ 2816/2020 επταμ. σκ.15, 978/2020, 1213/2019, 1775/2018 κ.ά.). Συνεπώς, οι διατάξεις περί αλληλέγγυας ευθύνης των αναφερόμενων σε αυτές φυσικών προσώπων καταλαμβάνουν, καταρχήν, τις ρητώς αναφερόμενες στις διατάξεις αυτές περιπτώσεις, υπό την έννοια ότι ορίζεται ευθύνη για τους εκτελεστικούς προέδρους, διευθυντές, γενικούς διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες συμβούλους, εντεταλμένους στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και για τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας και όχι για τα πρόσωπα που οι αρμοδιότητές τους περιορίζονται μόνο στην εκπροσώπηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας. Και ναι μεν η εκπροσώπηση του νομικού προσώπου είναι μια από τις βασικές συνιστώσες της διοίκησής του, αυτό όμως προϋποθέτει ότι στο φυσικό πρόσωπο που έχει την εξουσία εκπροσώπησης συνυπάρχει και η, κρίσιμη κατά τα ανωτέρω, εξουσία διοίκησης. Διαφορετικά, σε περίπτωση ανάθεσης από τα καταστατικώς ή δευτερογενώς εξουσιοδοτημένα πρόσωπα, ολικώς ή μερικώς, της εκπροσώπησης της εταιρείας και ειδικότερα της εκτέλεσης συγκεκριμένων νομικών πράξεων σε τρίτο, λ.χ. υπάλληλο της εταιρείας ή άλλο πρόσωπο, που ενεργεί στο όνομα ή για λογαριασμό της εταιρείας ως άμεσος αντιπρόσωπός της ή ανάλογα ως εντολοδόχος της (έμμεσος αντιπρόσωπος), πρόκειται, κατά περίπτωση, για σχέση εντολής (βλ. ΑΠ 1157/2020, 443/2018, 1541/2017, 473/2016, πρβλ. ΣτΕ 2280/2015) που μπορεί, κατά τα προλεχθέντα, να απαντάται και σε άλλες σχέσεις όπως π.χ. σε σχέση εργασίας. Από τα ανωτέρω παρέπεται ότι αυτή και μόνη η ιδιότητα του εκπροσώπου του νομικού προσώπου δεν αρκεί για να θεμελιώσει την αλληλέγγυα ευθύνη, κατά τα άρθρα 115 του ν.2238/1994 ή 50 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, καθόσον μάλιστα, μετά τις ως άνω τροποποιήσεις, δεν αναφέρεται στη διάταξη αυτή μόνη η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου ως θεμέλιο της αλληλέγγυας ευθύνης φυσικού προσώπου για την καταβολή χρεών αλλοδαπής εταιρείας. Υπέρ της ερμηνευτικής αυτής εκδοχής συνηγορεί και το γεγονός ότι στις περιπτώσεις που ο νομοθέτης επέλεξε την ευθύνη (και) του νόμιμου εκπροσώπου, αντιπροσώπου ή πράκτορα, εκφράστηκε ρητώς (λ.χ. στο άρθρο 45 του ν. 1642/1986, Α΄ 125, περί Φ.Π.Α., στο οποίο προβλέπεται αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή του φόρου γενικά των νομίμων εκπροσώπων του νομικού προσώπου κατά το χρόνο διάλυσης κ.λπ., όπως και του αντιπροσώπου στην Ελλάδα του υποκείμενου στο φόρο κατά τα άρθρα 29 παρ. 7 και 31 παρ. 4 β΄ του νόμου, στο άρθρο 27 του ν. 3427/2005, Α΄ 312, με το οποίο για παραβάσεις της νομοθεσίας περί εισόδου και διαμονής αλλοδαπών ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με την αλλοδαπή εταιρεία του α.ν. 89/1967 και ο αντιπρόσωπός της στην Ελλάδα, στο άρθρο 31 του ν. 4321/2015, στο οποίο προβλέπεται αλληλέγγυα ευθύνη του νομίμου εκπροσώπου νομικού προσώπου για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών, στο άρθρο 14 του ν. 2523/1997 που, κατά παραπομπή στο άρθρο 20 παρ. 3 του ίδιου νόμου, θέσπιζε, στις αλλοδαπές επιχειρήσεις αλληλέγγυα ευθύνη, εκτός του διευθυντή, και του αντιπροσώπου ή του πράκτορα). Ο νομοθέτης, συνεπώς, προβαίνοντας σε νέες ουσιαστικές σταθμίσεις σχετικά με τη διασφάλιση της είσπραξης των φορολογικών εσόδων και προάγοντας το κριτήριο της ουσιαστικής ανάμειξης του φυσικού προσώπου στην διοίκηση της εταιρείας, όπως προκύπτει από το σύνολο των σχετικών διατάξεων, μετέβαλε την στάση του σε σχέση με την αντικειμενική ευθύνη προσώπων μόνο εκ της ιδιότητάς τους σε εναρμόνιση και με την σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1837/2020, 2654/2018, 999/2018, 1000/2018 κ.ά.) με αποτέλεσμα μόνη η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου αλλοδαπής επιχείρησης χωρίς ουσιαστική ανάμειξή του στην διοίκηση αυτής να μην αρκεί για την θεμελίωση της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης του. Επομένως, ο νόμιμος εκπρόσωπος στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης δεν εμπίπτει στο ρυθμιστικό πεδίο των άρθρων 115 του Κ.Φ.Ε. και 50 του Κ.Φ.Δ., αφού αυτός δεν ασκεί πράγματι τη διοίκηση των εταιρικών υποθέσεων, διότι εκπροσωπεί τυπικά μόνο την εταιρεία ως εντολοδόχος ή αντίκλητος αυτής, καθώς, σε διαφορετική περίπτωση, θα παρείχετο στα πρόσωπα που πράγματι διοικούν την εταιρεία (και που κατά τεκμήριο ωφελούνται από τη δράση της), η ευχέρεια να μεθοδεύσουν την απαλλαγή τους από κάθε ευθύνη (πρβλ. ΣτΕ 1183/2018 επταμ., σκ. 5), για τις φορολογικές υποχρεώσεις αυτής έναντι του Δημοσίου, την οποία, μέσω καταστρατήγησης των ανωτέρω διατάξεων, ανεπίτρεπτα θα μετέθεταν σε μη αναμειγνυόμενο στην διοίκηση της εταιρείας πρόσωπο, υπόθεση όμως που προδήλως βρίσκεται εκτός νομοθετικής βούλησης (Δ.Π.Α. 1458/2022, προεδρική διαδικασία). Με βάση τις παραδοχές αυτές, και καθόσον από κανένα στοιχείο του φακέλου δεν προκύπτει, πέραν της ανάθεσης στον δεύτερο προσφεύγοντα διεκπεραιωτικών καθηκόντων για την λειτουργία της εταιρείας στην Ελλάδα, η χορήγηση σε αυτόν εξουσιοδότησης για τη διενέργεια πράξεων διοίκησής της, ο δεύτερος προσφεύγων, που έφερε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου στην Ελλάδα της πρώτης προσφεύγουσας αλλοδαπής εταιρείας, και, συνεπώς, δεν συγκαταλέγεται μεταξύ των απαριθμούμενων στη διάταξη του άρθρου 115 του ν.2238/1994 ούτε του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει, προσώπων που ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για τις οφειλές του νομικού προσώπου, ούτε, άλλωστε, κατονομάζεται στην ένδικη καταλογιστική πράξη ως αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο, δεν είχε δικαίωμα να ασκήσει κατά της πράξης αυτής ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με την παρ.4 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., ούτε νομιμοποιείται ενεργητικά να ασκήσει την ένδικη προσφυγή, η οποία ασκείται από αυτόν απαραδέκτως. Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη προσφυγή, η οποία ασκείται εν γένει παραδεκτώς, πρέπει να εξετασθεί, περαιτέρω, ως προς την ουσιαστική βασιμότητά της.

5. Επειδή, ο ν. 4002/2011 (Α΄ 180), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε, στο άρθρο 45 ότι: «1. Η διεξαγωγή στην Ελληνική Επικράτεια τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου (internet) ανήκει στην αποκλειστική δικαιοδοσία του Δημοσίου που την ασκεί μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων. 2. Η Ε.Ε.Ε.Π. καθορίζει τις απαιτούμενες προϋποθέσεις λειτουργίας και τα τεχνικά χαρακτηριστικά των εξυπηρετητών (servers) και του λογισμικού των τυχερών παιγνίων για τους κατόχους της άδειας διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, ώστε να εξασφαλίζεται η τήρηση όλων των διατάξεων που αφορούν την προστασία των παικτών και του δημοσίου συμφέροντος. 3. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προκηρύσσονται άδειες διενέργειας τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου. Οι άδειες χορηγούνται ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό. 4. [...]», στην παρ. 1 του άρθρου 47, ότι: «Οι κάτοχοι των αδειών είναι νομικά πρόσωπα, με καταστατική έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως ισχύουν κάθε φορά. […]» και, στο άρθρο 50, ότι: «1. […] 5. Για όλα τα τυχερά παίγνια η συμμετοχή του Ελληνικού Δημοσίου στα έσοδα καθορίζεται σε τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού κέρδους που αφορά τα ποσά τα οποία προέρχονται από την εκμετάλλευση της δραστηριότητας του κατόχου της άδειας. Τα έσοδα αυτά αποδίδονται στο Δημόσιο κάθε τρίμηνο και πάντως όχι αργότερα από τις 16 Ιανουαρίου, 16 Απριλίου, 16 Ιουλίου και τις 16 Οκτωβρίου κάθε έτους, για το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο. [...] Μετά τη λήξη κάθε οικονομικής χρήσεως τα αδιάθετα ποσά των κερδών των τυχερών παιγνίων, αποδίδονται στο Ελληνικό Δημόσιο. [όπως το τελευταίο αυτό εδάφιο προστέθηκε με την παρ.2 του δεύτερου άρθρου του ν. 4093/2012 (Α΄ 222), και ισχύει από την 1.1.2013, σύμφωνα με την παρ. 9 του ιδίου άρθρου και νόμου]. Ο κάτοχος άδειας, αν έχει παραχωρήσει το δικαίωμα εκμετάλλευσης, βαρύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον φορέα εκμετάλλευσης για την καταβολή της συμμετοχής του πρώτου εδαφίου. 6. […] 9. Τα κέρδη των παικτών από τη διεξαγωγή στην Ελλάδα τυχερών παιγνίων, που διεξάγονται με παιγνιομηχανήματα, ή μέσω του διαδικτύου, υποβάλλονται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) […] 12. Εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, μπορούν να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών στη μεταβατική περίοδο μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού που διέπουν το διαδικτυακό στοίχημα και τη χορήγηση των σχετικών αδειών μόνον εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του νόμου αυτού, αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Κάθε σχετική λεπτομέρεια καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Η εφαρμογή της παραγράφου αυτής δεν θίγει τη σχετική αποκλειστική δικαιοδοσία του Ελληνικού Δημοσίου, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο νόμο αυτόν και δεν προδικάζει την παροχή άδειας κατά το άρθρο 45.». Περαιτέρω, κατ’ επίκληση των άρθρων 25 και 45 έως 50 του ν.4002/2011, εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1248/2011 (Β' 2854) απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με την οποία καθορίσθηκαν οι απαραίτητες ενέργειες για την ένταξη στο φορολογικό καθεστώς της μεταβατικής περιόδου της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 των εταιρειών παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατείχαν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών (βλ. προοίμιο υπουργικής απόφασης). Ειδικότερα, ορίσθηκε, στο άρθρο 1, ότι: «Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου, οι οποίες κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών και έχουν υποβάλει ή θα υποβάλουν έως και 31-12-2011 οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, λογίζεται ότι έχουν υπαχθεί στο μεταβατικό αυτό καθεστώς με την καταβολή των οφειλομένων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παραγράφων 5, 8 και 9 του άρθρου 50 του ανωτέρω νόμου, ποσών έως την ανωτέρω ημερομηνία.», στο άρθρο 2, ότι: «1. Οι εταιρείες του άρθρου 1 προκειμένου να υποβάλουν τις φορολογικές δηλώσεις της παρούσας απόφασης, θα υποβάλουν στη Δ.Ο.Υ Μεγάλων Επιχειρήσεων και μέχρι 31-12-2011 το έντυπο Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου», ώστε να αποκτήσουν ΑΦΜ από 1 Ιανουαρίου 2010, χωρίς την επιβολή των προστίμων του ν. 2523/1997 (179 Α΄). 2. Με την παραπάνω δήλωση συνυποβάλλονται, το έντυπο Μ7 «Δήλωση σχέσεων φορολογουμένου» και τα ακόλουθα δικαιολογητικά: -καταστατικό επίσημα μεταφρασμένο -πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του νομικού προσώπου για την ύπαρξη της εταιρείας, ειδικά για την πρώτη εφαρμογή το πιστοποιητικό μπορεί να προσκομιστεί μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2012, -επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου τους στην Ελλάδα.», στο άρθρο 3, ότι: «1. Οι εταιρείες της παρούσας απόφασης αποδίδουν στο Ελληνικό Δημόσιο ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού τους κέρδους, το οποίο προκύπτει από τη συμμετοχή παικτών από την Ελλάδα. Το μικτό κέρδος προσδιορίζεται στην περ. ιβ του άρθρου 25 του νόμου 4002/2011, ως το χρηματικό ποσό που απομένει, εάν από το συνολικό χρηματικό ποσό συμμετοχής των παικτών αφαιρεθούν τα αποδιδόμενα σε αυτούς ποσά. […]» και, στο άρθρο 4, ότι: «1. Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, με κεφαλαιουχική μορφή, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και έχουν υπαχθεί στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με το έντυπο Φ-01010 για τα κέρδη που απέκτησαν από την παροχή των υπηρεσιών αυτών στην Ελλάδα από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2010 μέσα σε ένα (1) μήνα από τη δημοσίευση της παρούσας στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, χωρίς την καταβολή πρόσθετων φόρων ή προστίμων του ν. 2523/1997. 2. Για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών λαμβάνεται το τμήμα των συνολικών κερδών, όπως αυτά προκύπτουν από τις επίσημες οικονομικές καταστάσεις της αλλοδαπής εταιρείας, κατά το μέρος που αναλογεί στα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 3. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή και τον έλεγχο των πιο πάνω δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος είναι η Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων. 4. Η πιο πάνω δήλωση, που υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα, συνοδεύεται, κατά περίπτωση από τα εξής δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτή: α. έγγραφο πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου στη Ελλάδα, β. αντίγραφο του ισολογισμού και της κατάστασης λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσης, γ. βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή σχετικά με το ύψος των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών καθώς και των ακαθαρίστων εσόδων που προέρχονται από την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 5. Για τον υπολογισμό και την καταβολή του φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 και του άρθρου 110 του ν. 2238/1994. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη από την παροχή υπηρεσιών που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2011. Για την προθεσμία αυτής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ισχύει η παράγραφος 2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994.».

6. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 4002/2011 προβλέφθηκε το πρώτον η δυνατότητα διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου (internet) στην ελληνική επικράτεια, μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων, για τους οποίους προβλέπεται ότι θα είναι «νομικά πρόσωπα με καταστατική έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα» και ότι θα αδειοδοτηθούν «ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό» (βλ. ανωτέρω τα άρθρα 45 παρ. 1 και 3, 47 παρ. 1 του νόμου). Για το χρονικό διάστημα που επρόκειτο να μεσολαβήσει μέχρι την αδειοδότηση των ως άνω παρόχων, ο ν. 4002/2011 θέσπισε τη ρύθμιση του άρθρου 50 παρ. 12. Με τη ρύθμιση αυτή επετράπη σε εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κατόχους αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, «να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών [...] εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 [...] αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος», περαιτέρω δε εξουσιοδοτήθηκε ο Υπουργός Οικονομικών να καθορίσει με απόφασή του «κάθε σχετική λεπτομέρεια». Βάσει αυτής της εξουσιοδοτικής διάταξης εκδόθηκε η προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, με το άρθρο 1 της οποίας ορίσθηκε προθεσμία, μέχρι την 31.12.2011, για να υποβάλουν οι ως άνω εταιρείες «οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η εμπρόθεσμη υποβολή της εν λόγω «οικειοθελούς» αίτησης από εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ε.E. και του Ε.Ο.Χ. και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, αποτελεί, προεχόντως, διαδικαστικό όρο για την εφεξής επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών τους εντός της ελληνικής επικράτειας, σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 12 του ν. 4002/2011, και όχι μόνον έναν από τους όρους για την ειδική φορολόγηση αυτής της επιχειρηματικής δράσης τους (βλ. ΣτΕ 1160/2020 Ολομ., Δ.Ε.Α. 2834/2023 σκ.3, 2918/2022, 3895/2022 κ.ά.).

7. Επειδή, περαιτέρω, στον ισχύοντα, κατά τον κρίσιμο χρόνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), ορίζεται, στο άρθρο 100, ότι: «1. Για την εφαρμογή του παρόντος θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον: α) Διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων, ή β) προβαίνει στη βιομηχανοποίηση πρώτων υλών ή επεξεργασία γεωργικών προϊόντων με δικές του εγκαταστάσεις ή με τη χρησιμοποίηση εγκαταστάσεων τρίτων στην Ελλάδα, οι οποίοι ενεργούν ύστερα από εντολή και για λογαριασμό του, ή γ) διεξάγει στην Ελλάδα εργασίες ή παρέχει υπηρεσίες μέσω αντιπροσώπου, ο οποίος έχει εξουσιοδότηση και μπορεί να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό του νομικού προσώπου, επίσης και όταν οι εργασίες ή υπηρεσίες προσφέρονται χωρίς αντιπρόσωπο, εφόσον αφορούν είτε στην κατάρτιση μελετών ή σχεδίων είτε στη διεξαγωγή ερευνών γενικά ή αυτές οι εργασίες και υπηρεσίες είναι τεχνικές ή επιστημονικές γενικά, ή δ) διατηρεί απόθεμα εμπορευμάτων από το οποίο εκτελεί παραγγελίες για λογαριασμό του, ή ε) συμμετέχει σε προσωπική εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στην Ελλάδα.». Ακολούθως, στο άρθρο 6, του ισχύοντος μετά την 1.1.2014, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄ 167), ορίσθηκε ότι: «1. «Μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. 7. […]».

8. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο πρώτο του ν. 3681/2008 (Α' 144), κυρώθηκε η μεταξύ της Ελλάδας και της Μάλτας σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος (στο εξής, Σ.Α.Δ.Φ.). Η Σ.Α.Φ.Δ. ορίζει, στο άρθρο 1, ότι: «Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι του ενός ή των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών», στο άρθρο 2, ότι: «1. Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στους φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται για λογαριασμό ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, ανεξάρτητα από τον τρόπο που επιβάλλονται. 2. Φόροι εισοδήματος θεωρούνται όλοι οι φόροι που επιβάλλονται στο συνολικό εισόδημα, στο συνολικό κεφάλαιο, ή σε στοιχεία του εισοδήματος [...] 3. Οι υφιστάμενοι φόροι στους οποίους εφαρμόζεται η παρούσα Σύμβαση είναι ειδικότερα: α) στην περίπτωση της Ελληνικής Δημοκρατίας: i) ο φόρος εισοδήματος των φυσικών προσώπων, ii) ο φόρος εισοδήματος των νομικών προσώπων, (εφεξής αναφερόμενοι ως "Ελληνικός φόρος"), β) στην περίπτωση της Μάλτας: ο φόρος εισοδήματος (εφεξής αναφερόμενος ως "φόρος της Μάλτας"). 4. Η Σύμβαση εφαρμόζεται επίσης σε οποιουσδήποτε ταυτόσημους ή ουσιωδώς παρόμοιους φόρους που επιβάλλονται μετά την ημερομηνία υπογραφής της Σύμβασης, επιπρόσθετα ή στη θέση των υφιστάμενων φόρων. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών θα γνωστοποιούν η μια στην άλλη οποιεσδήποτε σημαντικές μεταβολές έχουν επέλθει στην αντίστοιχη φορολογική νομοθεσία τους.», στο άρθρο 5, ότι: «1. Για τους σκοπούς αυτής της Σύμβασης, ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" υποδηλώνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου οι εργασίες μιας επιχείρησης διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει. 2. Ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" περιλαμβάνει ειδικότερα: α) τόπο διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο, και ζ) ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση” επίσης περιλαμβάνει: α) ένα εργοτάξιο, κατασκευαστικό έργο, συναρμολόγησης ή εγκατάστασης, ή δραστηριότητες επίβλεψης συνδεόμενες με αυτά, μόνο εάν το εργοτάξιο αυτό ή το έργο ή οι δραστηριότητες έχουν διάρκεια μεγαλύτερη των έξι μηνών, β) η παροχή επαγγελματικών υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων της τεχνικής υποστήριξης και των συμβουλευτικών υπηρεσιών από μια επιχείρηση μέσω υπαλλήλων ή άλλου προσωπικού το οποίο απασχολείται από την επιχείρηση για τον σκοπό αυτό, όταν οι δραστηριότητες αυτής της μορφής διαρκούν για μια περίοδο ή περιόδους που ανέρχονται ή υπερβαίνουν αθροιστικά τις 120 ημέρες σε οποιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο. 4. Ανεξάρτητα από τις προηγούμενες διατάξεις αυτού του άρθρου, ο όρος "μόνιμη εγκατάσταση" θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση διευκολύνσεων αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων, ή για τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την άσκηση για την επιχείρηση οποιοσδήποτε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την άσκηση ενός συνδυασμού δραστηριοτήτων από τις αναφερόμενες στις υποπαραγράφους α) έως ε), εφόσον η συνολική δραστηριότητα του εν λόγω καθορισμένου τόπου που προκύπτει από αυτόν τον συνδυασμό είναι προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 όταν ένα πρόσωπο -εκτός από ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 8- ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση βάσει της οποίας ενεργεί συστηματικά στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος για να συνάπτει συμβόλαια στο όνομα της εν λόγω επιχείρησης, αυτή η επιχείρηση θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό όσον αφορά οποιοσδήποτε δραστηριότητες αναλαμβάνει το εν λόγω πρόσωπο για την επιχείρηση, εκτός αν οι δραστηριότητες αυτού του προσώπου περιορίζονται στις αναφερόμενες στην παράγραφο 4, οι οποίες, και αν ακόμη ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον εν λόγο τόπο μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. 6. […] 8. Μια επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο ένα Συμβαλλόμενο Κράτος επειδή ασκεί επιχειρηματικές δραστηριότητες μέσω ενός μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου ή άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα εν λόγω πρόσωπα ενεργούν μέσα στα συνήθη πλαίσια της δραστηριότητας τους. Πάντως, όταν οι δραστηριότητες ενός τέτοιου πράκτορα διενεργούνται ολοκληρωτικά ή σχεδόν ολοκληρωτικά εκ μέρους αυτής της επιχείρησης, δεν θα θεωρείται ανεξάρτητος πράκτορας για τους σκοπούς αυτής της παραγράφου. 9. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους ελέγχει ή ελέγχεται από μια εταιρεία που είναι κάτοικος του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, ή διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (είτε μέσω μόνιμης εγκατάστασης είτε με άλλο τρόπο), δεν καθιστά την καθεμιά από τις εταιρείες αυτές μόνιμη εγκατάσταση της άλλης.» και, στο άρθρο 7, ότι: «1. Τα κέρδη μιας επιχείρησης του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους φορολογούνται μόνο σε αυτό το Κράτος εκτός αν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε αυτό. Αν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες ως ανωτέρω, τότε τα κέρδη της επιχείρησης μπορούν να φορολογούνται στο άλλο Κράτος αλλά μόνο ως προς το τμήμα αυτών που αποδίδεται στην μόνιμη εγκατάσταση. 2. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, αν μια επιχείρηση ενός Συμβαλλόμενου Κράτους διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σ' αυτό, τότε στο κάθε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος αποδίδονται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση τα κέρδη τα οποία υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιούσε αν ήταν μια διαφορετική και χωριστή επιχείρηση που ασχολείται με τις ίδιες ή παρόμοιες δραστηριότητες κάτω από τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες και συναλλάσσεται εντελώς ανεξάρτητα με την επιχείρηση της οποίας αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση. 3. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών μιας μόνιμης εγκατάστασης αναγνωρίζονται προς έκπτωση δαπάνες που πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης, περιλαμβανομένων των πραγματοποιούμενων για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης διαχειριστικών και γενικών διοικητικών εξόδων, είτε στο Κράτος που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση είτε αλλού. 4. Εφόσον συνηθίζεται σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος τα κέρδη που αποδίδονται στη μόνιμη εγκατάσταση να καθορίζονται με βάση τον καταμερισμό των συνολικών κερδών της επιχείρησης στα διάφορα τμήματά της, οι διατάξεις της παραγράφου 2 δεν εμποδίζουν αυτό το Συμβαλλόμενο Κράτος να προσδιορίζει τα φορολογητέα κέρδη με αυτόν τον καταμερισμό, όπως συνηθίζεται. Εντούτοις, η χρησιμοποιούμενη αυτή μέθοδος καταμερισμού πρέπει να είναι τέτοια, ώστε το αποτέλεσμα να είναι σύμφωνο με τις αρχές που περιέχονται σε αυτό το άρθρο. 5. [...]».

9. Επειδή, κατά την έννοια των προεκτεθεισών διατάξεων του άρθρου 2 της Σ.Α.Δ.Φ., στο πεδίο εφαρμογής της, εκτός του φόρου επί του εισοδήματος, εμπίπτει και κάθε φόρος, ο οποίος έχει χαρακτήρα ταυτόσημο ή ουσιωδώς παρόμοιο με αυτόν του φόρου εισοδήματος, ήτοι οριστική χρηματική παροχή φυσικού ή νομικού προσώπου προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και καταβάλλεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την αύξηση των δημοσίων εσόδων (πρβλ. ΣτΕ 2563/2015 Ολομ.), προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 1222/2017), στις οποίες περιλαμβάνεται προφανώς και η κάλυψη του δημοσιονομικού της ελλείμματος, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 1222/2017), εφόσον η εν λόγω επιβάρυνση έχει ως βάση επιβολής το συνολικό καθαρό εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος (ΣτΕ 2465/2018 επταμ.). Περαιτέρω, από τις ανωτέρω διατάξεις της σύμβασης μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας, προκύπτει ότι οι εταιρείες οι οποίες έχουν την έδρα τους στην Μάλτα υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για τα κέρδη που προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση σ' αυτήν, όπως η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω σύμβασης. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της ανωτέρω φορολογικής υποχρέωσης επιχείρησης της Μάλτας δεν αρκεί ότι η επιχείρηση αυτή απέκτησε κέρδη από πηγή που κείται στην Ελλάδα, αλλά πρέπει να προκύπτει ότι τα εν λόγω κέρδη της επιχείρησης της Μάλτας προέκυψαν από μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά την έννοια των ειδικών σχετικών διατάξεων της Σ.Α.Δ.Φ., και όχι του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεδομένης της υπερνομοθετικής ισχύος της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ., σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, ως διεθνούς σύμβασης που έχει κυρωθεί από τη χώρα μας (πρβλ. ΣτΕ 2553/1997, 385/1996,1548/1989, βλ. Δ.Ε.Α. 2918/2022 σκ.6, 1455/2022 σκ.7, πρβλ. Δ.Ε.Α. 3895/2022, 2550/2022 κ.ά.).

10. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 της μοντέλου Σύμβασης Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), η οποία αποτελεί τη βάση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης (Σ.Α.Δ.Φ.), δίνεται ο ορισμός της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, ο οποίος είναι, ο εξής: «1. Για τους σκοπούς αυτής της Σύμβασης, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» σημαίνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στον οποίο διεξάγονται όλες ή μερικές από τις εργασίες της επιχειρήσεως. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει ειδικότερα: α) έδρα διοικήσεως, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) […] 3. […] 4. Ανεξάρτητα, από τις ανωτέρω διατάξεις αυτού του άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θα θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση διευκολύνσεων αποκλειστικά για το σκοπό αποθηκεύσεως […] αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) […] γ) […] δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό αγοράς αγαθών ή εμπορευμάτων ή της συλλογής δραστηριοτήτων για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό διεξαγωγής για την επιχείρηση οποιασδήποτε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για τη διεξαγωγή συνδυασμένων δραστηριοτήτων από αυτές που μνημονεύονται στις υποπαραγράφους α΄ έως ε΄, αρκεί όλη η δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου που απορρέει από αυτό το συνδυασμό να είναι προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα. 5. Παρά τις διατάξεις των παρ. 1 και 2, οσάκις ένα πρόσωπο – εκτός από πράκτορα ανεξάρτητο για τον οποίο εφαρμόζεται η παρ. 6 – ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχειρήσεως και έχει εξουσία μέσα σε ένα συμβαλλόμενο κράτος την οποία συνήθως και εξασκεί, για να καταρτίζει συμβόλαια στο όνομα της επιχειρήσεως, τότε η εν λόγω επιχείρηση θα θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό σχετικά με κάθε δραστηριότητα, την οποία το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της επιχειρήσεως, εκτός αν οι δραστηριότητες ενός τέτοιου προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που μνημονεύονται στην παρ. 4, οι οποίες αν ασκούντο μέσω καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων δεν θα καθιστούσαν τον καθορισμένο αυτό τόπο μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τις διατάξεις εκείνης της παραγράφου». Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι τα στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» είναι, η ύπαρξη τόπου επιχείρησης, δηλαδή μία επαγγελματική εγκατάσταση, η σταθερή εγκατάσταση και η άσκηση των εργασιών της επιχείρησης από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση. Περαιτέρω, σύμφωνα και με τα Ερμηνευτικά Σχόλια της Σύμβασης, τα οποία αποτελούν εργαλεία ερμηνείας αυτής, με τον όρο «τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας», εννοείται κάθε κτιριακή ή άλλη εγκατάσταση ή και οποιαδήποτε άλλη διευκόλυνση προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για τη διεξαγωγή των εργασιών της επιχείρησης. Αρκεί στη διάθεση της επιχείρησης να υπάρχει κάποιος χώρος, της κυριότητάς της ή μισθωμένος, για να στοιχειοθετηθεί η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Ως προς το δεύτερο στοιχείο, η έννοια του καθορισμένου και του σταθερού της εγκατάστασης, προϋποθέτει, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια, η εγκατάσταση αυτή να είναι οριοθετημένη γεωγραφικά και να έχει χρονική διάρκεια. Δηλαδή πρέπει να υφίσταται ένας σύνδεσμος μεταξύ της εγκατάστασης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ενός καθορισμένου γεωγραφικού σημείου, ενώ, ως προς τη χρονική σταθερότητα, αρκεί και η πρόθεση για μόνιμη διάρκεια εγκατάστασης, έστω και αν, λόγω άλλων παραγόντων ή λόγω της φύσης των δραστηριοτήτων της επιχείρησης δεν υπήρχε δυνατότητα μεγαλύτερης διάρκειας. Ως προς το τρίτο στοιχείο, ήτοι την άσκηση των εργασιών της επιχείρησης από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση, σύμφωνα με τα Σχόλια είναι πολύ σημαντικό το προσωπικό που απασχολείται στη μόνιμη εγκατάσταση να τελεί σε σχέση εξάρτησης με την επιχείρηση. Ακολούθως, στην παρ. 2 αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες περιπτώσεις που συνιστούν την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, ενώ, οι ενδεικτικά αναφερόμενες στην παρ. 4 περιπτώσεις, οι οποίες έχουν ως χαρακτηριστικό τον προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα σε σχέση με τις δραστηριότητες της επιχείρησης, δεν στοιχειοθετούν την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 5, μόνιμη εγκατάσταση δημιουργείται από μια αλλοδαπή επιχείρηση στο κράτος άσκησης της δραστηριότητάς της από εξαρτώμενα από αυτήν πρόσωπα (πράκτορα), είτε είναι υπάλληλοι αυτής είτε όχι, όταν τα πρόσωπα αυτά είναι εξουσιοδοτημένα από την αλλοδαπή επιχείρηση να ενεργούν για λογαριασμό της, καθώς και να διαπραγματεύονται και να συνάπτουν συμβάσεις στο όνομά της. Για να τεθεί σε λειτουργία το συγκεκριμένο σχήμα, απαραίτητη προϋπόθεση είναι οι ενέργειες του πράκτορα να μην εμπίπτουν αποκλειστικά και μόνο στον κύκλο των προπαρασκευαστικών και βοηθητικών δραστηριοτήτων (άρθρο 5 παρ. 4 του Π.Σ. του Ο.Ο.Σ.Α.). Τέλος, αναφορικά με το ζήτημα του αν δηλαδή δύναται ένας διακομιστής ή ένας ιστότοπος να συγκεντρώσει τα χαρακτηριστικά της μόνιμης εγκατάστασης της επιχείρησης, ο Ο.Ο.Σ.Α. με τα Ερμηνευτικά του Σχόλια, έχει αποφανθεί ότι ο server (διακομιστής), ως εξοπλισμός πληροφορικής, έχει υλική υπόσταση και φυσική τοποθεσία και, συνεπώς η τοποθεσία που είναι εγκαταστημένος, μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης, αρκεί οι δραστηριότητες που ασκούνται μέσω αυτού να μην είναι βοηθητικές ή προπαρασκευαστικές της κύριας δραστηριότητας της επιχείρησης (π.χ. διαβίβαση πληροφοριών μέσω ενός διακομιστή που λειτουργεί ως αντίγραφο του κύριου διακομιστή για λόγους ασφαλείας, συγκέντρωση πληροφοριών). Αντιθέτως, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια του Ο.Ο.Σ.Α., ένας δικτυακός ιστότοπος δεν μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, διότι δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, αφού ο ιστότοπος αυτός καθαυτός δεν αποτελεί ενσώματο αντικείμενο και, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει ένα εκ των τριών εννοιολογικών στοιχείων της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης (Δ.Ε.Α. 2918/2022 σκ.7, 1455/2022 σκ.8, 145/2021 σκ.7, βλ. επίσης και Δ.Ε.Α. 2834/2023 σκ.6).

11. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 4.12.2018, με ημερομηνία θεώρησης ...2018, έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα κέρδη, βάσει του άρθρου 50 παρ.5 του ν.4002/2011 και των Α.Υ.Ο. .../2011,..../2012,..../2015, ..../2017 και ..../2011, του ελεγκτή του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ....., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα αλλοδαπή εταιρεία, με έδρα, κατά τον κρίσιμο χρόνο, στη Μάλτα είχε λάβει από τις Αρχές της Μάλτας αριθμό φορολογικού μητρώου ... και είχε εγγραφεί στο Μητρώο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου της Μάλτας με αριθμό μητρώου ..., είχε δε αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων μέσω διαδικτύου. Η προσφεύγουσα, ως αλλοδαπή εταιρεία εδρεύουσα σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά τον κρίσιμο χρόνο, και κάτοχος αδείας διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου από τις Αρχές της Μάλτας, υπέβαλε οικειοθελώς την από 28.12.2011 αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, με ημερομηνία ένταξης την 6.11.2011 και έλαβε αριθμό φορολογικού μητρώου ..., ώστε να συνεχίσει εντός της Ελληνικής Επικράτειας την επιχειρηματική της δράση, μεταβατικώς, μέχρι την πλήρη εφαρμογή των παγίων διατάξεων του ν. 4002/2011. Με την αίτησή της αυτή, δήλωσε ως νόμιμο εκπρόσωπό της στην Ελλάδα από 6.11.2011, τον ... ... του ..., ο οποίος υπήρξε εκπρόσωπός της έως 17.5.2018, ενώ από 17.5.2018 (και έως τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου) εκπρόσωπός της είχε οριστεί ο …, ως έδρα δε δηλώθηκε, αρχικώς, η διεύθυνση κατοικίας του ως άνω, ......, στην Αθήνα (οδός ... αρ. ….) και, ακολούθως, επίσης η Αθήνα (οδός ... αρ. ..). Συναφώς, μέσω της Επιτροπής Εποπτείας και Ελέγχου Παιγνίων (Ε.Ε.Ε.Π) διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα είχε δηλώσει τους παρακάτω διαδικτυακούς τόπους για την παροχή των υπηρεσιών της: α) www.....com και β) www.....gr, ενώ οι παρακάτω ιστότοποι ήταν ενεργοί υπό την άδεια της …. έως και τον 4/2017 και από τον 5/2017 λειτουργούν υπό την άδεια της …. Ltd: α) www.....net.gr, β) www.....com.gr, γ) www.....com και δ) www.....com. Επίσης, διαπιστώθηκε από τα στοιχεία της Ε.Ε.Ε.Π. ότι η προσφεύγουσα είχε δηλώσει ότι κάνει χρήση του με αριθ. ... λογαριασμού του πιστωτικού ιδρύματος …. plc/ΜΑΛΤΑ. Δυνάμει της …..2018 εντολής μερικού επιτοπίου ελέγχου, διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, για τα έτη 2012-2014 (είχε προηγηθεί έλεγχος για το έτος 2011, δυνάμει της 184/2016 εντολής ελέγχου). Όπως διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, κατά την ένδικη χρήση 2012, η προσφεύγουσα είχε υποβάλει δηλώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 50 του ν.4002/2011, δηλώνοντας συνολικό ποσό συμμετοχής Ελλήνων παικτών, ύψους 15.661,20 ευρώ, ποσά που αποδόθηκαν στους Έλληνες παίκτες 11.580,80 ευρώ, μικτά κέρδη 4.080,40 ευρώ και οφειλόμενο ποσό 1.224,10 ευρώ. Επίσης, στο πλαίσιο του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν στην προσφεύγουσα οι …..2017 και …..2018 προσκλήσεις, προκειμένου να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα αρχεία, βιβλία και στοιχεία, λογιστικές καταστάσεις, που τήρησε κατά τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους (2011, με την πρώτη, 2012-2014 με τη δεύτερη πρόσκληση). Επί της πρώτης πρόσκλησης, η προσφεύγουσα υπέβαλε, δια του ... ..., με το …..2017 έγγραφό της, εκτυπωμένα υπολογιστικά φύλλα excel, με κινήσεις παικτών, από τα οποία δεν μπορούσαν να επιβεβαιωθούν τα στοιχεία των παικτών, ώστε να διενεργηθούν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις. Επί δε της δεύτερης πρόσκλησης, η προσφεύγουσα δεν ανταποκρίθηκε, για τον λόγο δε αυτό, της κοινοποιήθηκε η ….2018 νέα πρόσκληση, στην οποία, επίσης, δεν ανταποκρίθηκε. Μετά την παρέλευση των σχετικών προθεσμιών, ο μέτοχος της ελεγχόμενης ... ..., με το ….2018 έγγραφό του, προσκόμισε στον έλεγχο ηλεκτρονικά αρχεία, για τη χρήση 2012, ο δε ... ..., με το ….2018 έγγραφό του, προσκόμισε ηλεκτρονικά αρχεία για τις χρήσεις 2013 και 2014. Ωστόσο, από την αναλυτική επεξεργασία των προσκομισθέντων ηλεκτρονικών αρχείων, δεν κατέστη δυνατό να επαληθευτούν τα δηλωθέντα από την προσφεύγουσα ποσά των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, των εν λόγω χρήσεων, αφού από τα αρχεία που προσκομίσθηκαν προέκυπταν διαφορετικά ποσά, όπως αυτά αναλύονται στα Κεφάλαια 5 και 6 της έκθεσης ελέγχου. Εξάλλου, από τις Οικονομικές Καταστάσεις της μητρικής αλλοδαπής εταιρείας που έχουν συνταχθεί στη χώρα της Μάλτας και διαβιβάσθηκαν στην ελέγχουσα αρχή με τη μερική απάντηση της ΔΟΣ ... ΕΞ 2018, κατόπιν ενεργοποίησης της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής με τη Μάλτα, προκύπτουν ακαθάριστα έσοδα για το σύνολο των δραστηριοτήτων της μητρικής εταιρείας, χωρίς διαχωρισμό εσόδων ή/και κερδών που αφορούν τη δραστηριότητα της προσφεύγουσας στην ελληνική Επικράτεια, ούτε προσκομίσθηκε βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή αναφορικά με το μέρος των εσόδων που αφορούν τη δραστηριότητα της προσφεύγουσας στην Ελλάδα. Όπως δε, προελέχθη, η προσφεύγουσα, κατόπιν των ανωτέρω αναφερομένων προσκλήσεων, έθεσε στη διάθεση του ελέγχου ηλεκτρονικά αρχεία τύπου excel, στα οποία οι παίκτες/συμμετέχοντες στα παίγνια εμφανίζονται με ψευδώνυμα – κωδικούς χρήστη (usernames/nicknames) και όχι με τα πλήρη πραγματικά στοιχεία τους. Επομένως, δεν προέκυπταν τα πλήρη προσδιοριστικά στοιχεία της ταυτότητας των παικτών, με αποτέλεσμα να καθίσταται αδύνατη η διενέργεια των αναγκαίων υποχρεωτικών ελεγκτικών επαληθεύσεων, προκειμένου να διασταυρωθούν – επαληθευθούν τόσο τα ποσά συμμετοχής τους όσο και τα αποδιδόμενα σε αυτούς ποσά. Πέραν δε τούτου, από κανένα στοιχείο δεν προέκυπτε ότι τα εν λόγω αρχεία excel αποτελούν ακριβή αναπαραγωγή δεδομένων που έχουν αποθηκευθεί σε ασφαλή, αξιόπιστα μέσα, που εξασφαλίζουν την αυθεντικότητα, την ακεραιότητα και τη μοναδικότητα του περιεχομένου τους. Συνεπεία των ανωτέρω και καθόσον η προσφεύγουσα δεν ανταποκρίθηκε στα …. έγγραφα αιτήματα-προσκλήσεις της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών και δεν ετέθησαν στη διάθεση του ελέγχου τα τηρηθέντα φορολογικά βιβλία όλων των φορολογικών αντικειμένων, το σύνολο των εκδοθέντων και ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, τα δικαιολογητικά των εγγραφών ούτε κάποιο άλλο στοιχείο απαραίτητο για τη διενέργεια του ελέγχου, ο έλεγχος μη έχοντας στη διάθεσή του πρόσφορα στοιχεία που να αποδεικνύουν τα ποσά που αποδόθηκαν στους παίκτες, βάσει των ανωτέρω δηλώσεων, δεν αποδέχθηκε την αφαίρεση αυτών για τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους, βάσει του οποίου προσδιορίζεται η συμμετοχή του Ελληνικού Δημοσίου σε αυτό. Ύστερα από τα ανωτέρω και με βάση τα στοιχεία που ο έλεγχος είχε στη διάθεσή του, λαμβάνοντας υπόψη ότι η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής σχετικά με το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων που προέρχονται από την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα, προέβη σε προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, για την ένδικη φορολογική περίοδο και το ένδικο φορολογικό αντικείμενο, ως εξής: συνολικό ποσό συμμετοχής Ελλήνων παικτών βάσει δηλώσεων 15.661,20 ευρώ, μικτά κέρδη 15.661,20 ευρώ, οφειλόμενο ποσό 4.698,36 ευρώ, αποδοθέν ποσό δήλωσης 1.224,10 ευρώ, διαφορά φόρου 3.474,26 ευρώ. Για τις διαπιστώσεις αυτές, ο έλεγχος εξέδωσε το …..2018 σημείωμα διαπιστώσεων, το οποίο κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα μαζί με τη σχετική προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ποσοστού συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη (μεταξύ άλλων) χρήσης 2012, με το οποίο (σημείωμα) κλήθηκε η προσφεύγουσα να λάβει γνώση των διαπιστώσεων του ελέγχου και να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις της. Επ’ αυτού η προσφεύγουσα υπέβαλε το ….2018 υπόμνημά της, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας και, ως εκ τούτου, δεν είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων ούτε υπάγεται στις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε. περί φορολογίας εισοδήματος και, ειδικότερα, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματός της. Εν συνεχεία, υπέβαλε (εκπροθέσμως), με το ….2018 έγγραφό της, οικονομική κατάσταση, της φορολογικής περιόδου 1.1.2014-31.12.2014 και επιστολή των μετόχων της επιχείρησης, συντεταγμένη στην αγγλική γλώσσα. Ωστόσο, οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας δεν έγιναν αποδεκτοί από τον έλεγχο, ο οποίος ενέμεινε στις αρχικές διαπιστώσεις του. Κατόπιν τούτων, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. εξέδωσε την αναφερόμενη στην πρώτη σκέψη της παρούσας οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, διαχειριστικής περιόδου 2012, με την οποία καταλογίστηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας, τα αναφερόμενα στην ίδια σκέψη ποσά φόρου και προστίμου του άρθρου 49 του ν.4509/2017. Κατά της πράξης αυτής, η προσφεύγουσα άσκησε την .../...2018 ενδικοφανή προσφυγή της ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., η οποία τεκμαίρεται σιωπηρώς απορριφθείσα, λόγω παρόδου άπρακτης της τασσόμενης από το νόμο προθεσμίας προς απόφανση (σχετ. το με αριθ. ηλεκτρ. καταχ. …..2019 έγγραφο της Προϊσταμένης του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε.).

12. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 18.9.2023 επ’ αυτής κατατεθέν υπόμνημα, η προσφεύγουσα ζητεί την ακύρωση της ως άνω σιωπηρής απόρριψης, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η ίδια παρέχει υπηρεσίες στοιχηματισμού και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, χωρίς να διαθέτει στην Ελλάδα έδρα, υποκατάστημα, τόπο διοίκησης, γραφείο ή άλλο σημείο δραστηριοποίησης, πολλώ δε μάλλον, δεν διαθέτει στην Ελλάδα προσωπικό, υλικοτεχνική υποδομή και, εν γένει, οποιοδήποτε άλλο στοιχείο θα μπορούσε να θεμελιώσει νομίμως της έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» και, ως εκ τούτου, δεν υπάγεται στις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ούτε του ν.4002/2011. Συναφώς, συμπληρώνει με το υπόμνημά της, κατ’ επίκληση νομολογίας του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ότι οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, βάσει των οποίων εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη είναι αντίθετη προς τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας. Υποστηρίζει, επίσης, ότι μη νομίμως ο φορολογικός έλεγχος θεώρησε ότι η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας, περί απόδοσης συμμετοχής του Δημοσίου στα μικτά κέρδη που προέρχονται από παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων σε παίκτες στην Ελλάδα, δεν διέπεται από τις διατάξεις της εν λόγω Σύμβασης μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας. Και τούτο, γιατί εφόσον υφίσταται τέτοια σύμβαση, ο καθορισμός του δικαιώματος φορολόγησης μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών γίνεται αποκλειστικά με βάση τις διατάξεις της σύμβασης αυτής και, εν προκειμένω, το δικαίωμα αυτό επιφυλάσσεται, κατά το άρθρο 2 της εν λόγω σύμβασης, αποκλειστικά στο κράτος φορολογικής κατοικίας της, δηλαδή στην Μάλτα. Ακόμη ισχυρίζεται ότι η οικειοθελής δήλωση υπαγωγής της στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, η οποία (δήλωση), συνιστούσε, διαδικαστικό όρο για την επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών της εντός της Ελληνικής Επικράτειας, δεν δύναται να αποτελέσει κριτήριο υπαγωγής των ως άνω κερδών της στις Ελληνικές Φορολογικές διατάξεις, ούτε δύναται να υπερισχύσει του κριτηρίου της μόνιμης εγκατάστασης που καθιερώνει η Σύμβαση Απονομής Διπλής Φορολογίας, η οποία είναι η μόνη αρμόδια για την κατανομή της φορολογικής κυριαρχίας, μεταξύ της Ελλάδος και της Μάλτας, αφού ως διεθνής σύμβαση έχει υπερνομοθετική ισχύ.

13. Επειδή, αντιθέτως, το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο με την από 1.10.2019 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., αντιτείνει, συναφώς, ότι η προσφεύγουσα εταιρεία με τη δήλωση έναρξης εργασιών και υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, που υπέβαλε  οικειοθελώς  στη Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων, ρητώς εξέφρασε τη βούλησή της να υπαχθεί στο εν λόγω φορολογικό καθεστώς και τις απορρέουσες από αυτό υποχρεώσεις.

14. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στην ένατη σκέψη, το Δικαστήριο κρίνει, καταρχάς, ότι εφόσον η οριζόμενη στην παρ. 5 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 φορολογική υποχρέωση απόδοσης συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρείας, που προέρχονται από παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων σε παίκτες στην Ελλάδα, φέρει χαρακτηριστικά παρόμοια με αυτά που διέπουν τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, ήτοι επιβολή φόρου με συγκεκριμένο φορολογικό συντελεστή επί κέρδους, για συγκεκριμένη χρονική/διαχειριστική περίοδο, εμπίπτει στο πεδίο των φόρων που καλύπτει το άρθρο 2 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος - Μάλτας. Περαιτέρω, αφού η προσφεύγουσα εταιρεία εδρεύει στην Μάλτα, με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει και θέσει σε ισχύ την προαναφερόμενη στην όγδοη σκέψη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), το Δικαστήριο κρίνει, ότι για την υπαγωγή των επιχειρηματικών κερδών της προσφεύγουσας εταιρείας, που προέρχονται από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος, στον ως άνω ελληνικό φόρο απαιτείται, κατά τις διατάξεις της Σύμβασης αυτής, να έχουν προκύψει τα κέρδη αυτά από μόνιμη εγκατάσταση της προσφεύγουσας εταιρείας στην Ελλάδα, όπως η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω Σύμβασης. Συνεπώς, η οικειοθελής δήλωση υπαγωγής της προσφεύγουσας εταιρείας στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, η οποία (δήλωση) συνιστούσε, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στη σκέψη 6, διαδικαστικό όρο για την επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών της εντός της ελληνικής επικράτειας, δεν δύναται να αποτελέσει κριτήριο υπαγωγής των ως άνω κερδών της στις ελληνικές φορολογικές διατάξεις, ούτε δύναται να υπερισχύσει του κριτηρίου της μόνιμης εγκατάστασης που καθιερώνει η Σ.Α.Δ.Φ., η οποία είναι η μόνη αρμόδια για την κατανομή της φορολογικής κυριαρχίας μεταξύ της Ελλάδος και Μάλτας, αφού, ως διεθνής σύμβαση, έχει υπερνομοθετική ισχύ, απορριπτομένων ως αβάσιμων των αντίθετων ισχυρισμών του Ελληνικού Δημοσίου. Περαιτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι: α) η προσφεύγουσα εταιρεία είχε έδρα την Μάλτα και κατείχε νόμιμη άδεια διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου από τις Αρχές της Χώρας αυτής, β) η υπαγωγή της προσφεύγουσας στο μεταβατικό προσωρινό φορολογικό καθεστώς του ν. 4002/2011, ήταν προαπαιτούμενο της νόμιμης δραστηριοποίησής της στην Ελλάδα μέχρι την οριστική ρύθμιση των προϋποθέσεων αδειοδότησης, δοθέντος ότι η μη υπαγωγή της σε αυτό θα είχε ως συνέπεια τη διακοπή των υπηρεσιών της μέσω διαδικτύου σε παίκτες στην Ελλάδα, γ) όπως προκύπτει από τις διατάξεις του ν. 4002/2011 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας ΠΟΛ 1248/2011, για να επιτραπεί στις εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, να συνεχίσουν την παροχή των υπηρεσιών τους αυτών στην Ελλάδα, κατά το μεταβατικό στάδιο, μόνη προϋπόθεση που ετίθετο ήταν η υπαγωγή τους στο προβλεπόμενο στο νόμο αυτό φορολογικό καθεστώς και η καταβολή του φόρου, και όχι και η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, σε αντίθεση με τις επιχειρήσεις που θα αδειοδοτούνταν στο μέλλον, μετά τη διεξαγωγή διεθνούς διαγωνισμού, για τις οποίες θα έπρεπε να υφίσταται είτε καταστατική έδρα στην Ελλάδα, είτε μόνιμη εγκατάσταση, δ) η φύση των παρεχόμενων από την προσφεύγουσα εταιρεία υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή μόνιμης εγκατάστασης στις χώρες που βρίσκονται οι παίκτες που συμμετέχουν στα τυχερά παίγνια και στοιχήματα, δεδομένου ότι παρέχονται διαδικτυακά και εξ αποστάσεως, ενώ, οι παίκτες συμμετέχουν σ’ αυτά μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή ή του κινητού τους τηλεφώνου και άρα δεν δημιουργείται κανένας διαρκής και σταθερός δεσμός της με κάποιο τόπο και, εν προκειμένω, με την Ελλάδα, ε) σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στη μείζονα σκέψη, ένας διαδικτυακός ιστότοπος, δεν μπορεί από μόνος του να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, στ) ο διακομιστής (server) διαδικτύου, ο οποίος δύναται να αποτελέσει, σύμφωνα με τα ανωτέρω δεκτά, μόνιμη εγκατάσταση, δεν προκύπτει ότι ήταν εγκατεστημένος στην Ελλάδα (Δ.Ε.Α. 3895/2022, 2550/2022 κ.ά.), ζ) η προσφεύγουσα δεν διέθετε γραφεία ή άλλο οίκημα στην Ελλάδα, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου, η δε δήλωση της κατοικίας του νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα, όπως και ο διορισμός αυτού, απαιτείτο τυπικώς κατά την έναρξη των εργασιών της στην Ελλάδα και η) από κανένα στοιχείο του φακέλου δεν προέκυψε ότι ο διορισμένος στην Ελλάδα νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας εταιρείας είχε σχετική εξουσία να διαπραγματεύεται όρους συναλλαγών με πιθανούς πελάτες της εταιρείας και να συνάπτει ή να εκτελεί συμβάσεις με αυτούς, ούτε άλλωστε η Φορολογική Αρχή απέδειξε την εν λόγω εξουσία. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και δοθέντος ότι δεν είναι υποχρεωτική η αναγραφή στο δικόγραφο των εφαρμοστέων διατάξεων και της ερμηνείας τους βάσει της αρχής iura novit curia (Δ.Εφ.Θεσ.937/2023), το Δικαστήριο κρίνει ότι η προσφεύγουσα εταιρεία δεν απέκτησε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά την έννοια του προαναφερόμενου άρθρου 5 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) Ελλάδος-Μάλτας, και, ως εκ τούτου, το εισόδημά της από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος φορολογείται αποκλειστικά στην Μάλτα. Κατά τούτο, η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, στο βαθμό που επιβάλλει φόρο στα επιχειρηματικά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρείας, ήτοι επιχείρησης νομίμως εγκατεστημένης στην Μάλτα όπου και φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά της και η οποία δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη προς το άρθρο 5 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Μάλτας, με αποτέλεσμα να καθίσταται ακυρωτέα και η καταλογιστική πράξη που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της ως άνω διάταξης και του φορολογικού καθεστώτος που αυτή καθιερώνει, ως στερούμενη νομίμου ερείσματος, κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου της προσφυγής ως βάσιμου, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων με αυτήν λόγων (Δ.Ε.Α. 2834/2023). Συνεπώς, μη νομίμως η Φορολογική Αρχή καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας τον ένδικο φόρο, με την αντίστοιχη καταλογιστική πράξη και, ακολούθως, απέρριψε σιωπηρώς την κατ’ αυτής ασκηθείσα ενδικοφανή προσφυγή, απορριπτομένων των αντίθετων ισχυρισμών του Δημοσίου ως αβάσιμων.

15. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να απορριφθεί, κατά το μέρος που ασκείται από τον ... ..., και να απαλλαγεί αυτός από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου, κατ’ άρθρο 275 παρ.1 εδαφ.ε΄ του Κ.Δ.Δ. Κατά τα λοιπά δε, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της .../...2018 ενδικοφανούς προσφυγής, που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της .../...2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής ελληνικού δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω Διαδικτύου, φορολογικής περιόδου από 1.1.2012 έως 31.12.2012, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο, κατ’ άρθρο 277 παρ.9 εδαφ.α΄ του Κ.Δ.Δ., να μην καταλογιστούν, όμως, σε βάρος του Ελληνικού Δημοσίου τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας, λόγω μη υποβολής παραδεκτώς από την τελευταία σχετικού αιτήματος, κατ’ άρθρο 275 παρ.7 εδαφ.α΄ του Κ.Δ.Δ., καθόσον το αίτημα για την επιδίκαση αυτών μπορούσε να υποβληθεί μόνο με την προσφυγή, απαραδέκτως δε προβλήθηκε το πρώτον με το υπόμνημά της, με το οποίο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 138 του Κ.Δ.Δ., επιτρέπεται μόνο η ανάπτυξη ήδη προβληθέντων ισχυρισμών, όχι δε και η υποβολή νέων αιτημάτων.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την προσφυγή, κατά το μέρος που ασκείται από τον ... ....

Απαλλάσσει αυτόν από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου.

Δέχεται την προσφυγή, κατά τα λοιπά.

Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων της .../...2018 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της .../...2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής ελληνικού δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω Διαδικτύου, φορολογικής περιόδου από 1.1.2012 έως 31.12.2012, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καθώς και την εν λόγω καταλογιστική πράξη.

Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα του καταβληθέντος παραβόλου.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, κατά τη δημόσια συνεδρίαση της 29ης Μαΐου 2024.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ 

Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ